استاندارد حسابرسی 210
توافق در خصوص شرایط کار حسابرسی
این استاندارد باید همراه با استاندارد حسابرسی 200 ”اهداف کلی حسابرس مستقل و انجام حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی“ مطالعه شود.
1 . در استاندارد حسابرسی 210 توافق در خصوص شرایط کار حسابرسی مسئولیتهای حسابرس در خصوص توافق با مدیران اجرایی و، حسب مورد، ارکان راهبری در مورد شرایط کار حسابرسی مطرح می‌شود. این توافق شامل پیش‌شرط‌های معینی می‌شود که مسئولیت برقراری آنها بر عهده مدیران اجرایی و، حسب مورد، ارکان راهبری می‌باشد. در استاندارد 220 ، جنبه‌هایی از پذیرش کار که در حیطه کنترل حسابرس است، مطرح می‌شود. (رک: بند ت-1)
2 . استاندارد حسابرسی 210 توافق در خصوص شرایط کار حسابرسی برای حسابرسی صورتهای مالی که دوره مالی آنها از اول فروردین 1401 و پس از آن شروع می‌شود، لازم‌الاجراست.
3 . هدف حسابرس، پذیرش یا ادامه کار حسابرسی تنها در شرایطی است که درباره مبانی انجام کار حسابرسی، به شرح زیر توافق شده باشد:
الف . پیش‌شرط‌های کار حسابرسی برقرار باشد، و
ب . در خصوص شرایط کار حسابرسی، درک مشترکی بین حسابرس و مدیران اجرایی و، حسب مورد، ارکان راهبری حاصل شده باشد.
4 . در استانداردهای حسابرسی، اصطلاح زیر با معنی مشخص شده برای آن بکار رفته است:
پیش‌شرط‌های کار حسابرسی – بکارگیری یک چارچوب گزارشگری مالی قابل قبول در تهیه صورتهای مالی توسط مدیران اجرایی، و موافقت مدیران اجرایی و، حسب مورد، ارکان راهبری با فرض اساسی که کار حسابرسی بر اساس آن انجام می‌شود.
5 . در استاندارد حسابرسی 210 توافق در خصوص شرایط کار حسابرسی از این پس، اصطلاح ”مدیران اجرایی“ معادل ”مدیران اجرایی و، حسب مورد، ارکان راهبری“ در نظر گرفته می‌شود.
6 . حسابرس برای کسب اطمینان از برقرار بودن پیش‌شرط‌های کار حسابرسی باید:
الف . قابل قبول بودن یا نبودن چارچوب گزارشگری مالی بکار گرفته شده در تهیه صورتهای مالی را تعیین کند. (رک: بندهای ت-2 تا ت-9)
ب . تأیید مدیران اجرایی را در این خصوص کسب کند که آنها از مسئولیتهای خود به شرح زیر اطلاع داشته و به آن اذعان دارند: (رک: بندهای ت-10 تا ت-13، و ت-20)
1. تهیه صورتهای مالی طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط، (رک: بند ت-14)
2. طراحی، اعمال و حفظ کنترلهای داخلی مربوط به تهیه و ارائه صورتهای مالی عاری از تحریفهای بااهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه، (رک: بندهای ت-15 تا ت-18)
3. فراهم کردن موارد زیر برای حسابرس:
الف. امکان دسترسی به تمام اطلاعاتی که مدیران اجرایی از آن آگاهی دارند و به تهیه صورتهای مالی مربوط است، مانند سوابق حسابداری و سایر اطلاعات مرتبط،
ب. هرگونه اطلاعات دیگری که ممکن است حسابرس از مدیران اجرایی برای دستیابی به اهداف حسابرسی درخواست کند، (رک: بند ت-19) و
پ. امکان دسترسی نامحدود به کارکنانی از واحد تجاری که حسابرس دسترسی به آنها را برای کسب شواهد حسابرسی، ضروری تشخیص می‌دهد.
محدودیت در دامنه حسابرسی قبل از پذیرش کار حسابرسی
7 . اگر مدیران اجرایی یا ارکان راهبری، با پیشنهاد برخی شروط و قیود در قرارداد حسابرسی، محدودیتی را بر دامنه کار حسابرس تحمیل کنند، به نحوی که به اعتقاد حسابرس آن محدودیت منجر به عدم اظهارنظر وی نسبت به صورتهای مالی شود، حسابرس نباید چنین کاری را به عنوان یک کار حسابرسی بپذیرد، به جز در مواردی که به موجب قوانین یا مقررات ملزم به پذیرش آن کار باشد.
سایر عوامل موثر بر پذیرش کار حسابرسی
8 . اگر پیش‌شرط‌های کار حسابرسی برقرار نباشد، حسابرس باید در این خصوص با مدیران اجرایی مذاکره کند. در صورت وجود شرایط زیر، حسابرس نباید کار حسابرسی پیشنهادی را بپذیرد، مگر اینکه قوانین یا مقررات حسابرس را ملزم به پذیرش اینگونه کارها کند:
الف. در مواردی که حسابرس بر این باور باشد که چارچوب گزارشگری مالی بکار گرفته شده در تهیه صورتهای مالی، قابل قبول نیست، به استثنای موارد ذکر شده در بند 16، یا
ب . در مواردی که توافق مندرج در بند 6-ب حاصل نشده باشد.
9 . حسابرس باید در خصوص شرایط کار حسابرسی با مدیران اجرایی و در صورت لزوم، ارکان راهبری توافق کند. (رک: بند ت-21)
10 . شرایط مورد توافق کار حسابرسی باید در قرارداد حسابرسی درج شود و شامل موارد زیر باشد: (رک: بندهای ت-22 تا ت-25)
الف. هدف و دامنه حسابرسی صورتهای مالی،
ب . مسئولیتهای حسابرس،
پ . مسئولیتهای واحد تجاری،
ت . مشخص کردن چارچوب گزارشگری مالی مربوط برای تهیه صورتهای مالی، و
ث . اشاره به شکل و محتوای مورد انتظار گزارش‌ها و نوع اظهارنظرهایی که حسب مورد توسط حسابرس ارائه خواهد شد. (رک: بند ت-22)
11 . اگر پیش از تکمیل کار حسابرسی، از حسابرس درخواست شود کار حسابرسی را به کاری با سطح اطمینان پایین‌تر تغییر دهد، وی باید مشخص کند که آیا توجیه منطقی برای انجام این کار وجود دارد یا خیر. حسابرس در مواردی که هیچ‌گونه توجیه منطقی برای تغییر در نوع خدمت وجود ندارد، نباید با تغییر آن موافقت کند. (رک: بندهای ت-26 تا ت-30)
12 . در صورت تغییر نوع خدمت، حسابرس و مدیران اجرایی باید در مورد شرایط قرارداد جدید به توافق برسند.
13 . اگر حسابرس با تغییر نوع خدمت موافقت نکند و مدیران اجرایی اجازه ادامه کار حسابرسی را ندهند، وی باید:
الف . در مواردی که طبق قوانین یا مقررات مربوط میسر باشد، از آن کار کناره‌گیری کند، و
ب . مشخص کند که آیا تعهدی (اعم از قراردادی یا غیر از آن) برای گزارش این وضعیت به سایر اشخاص نظیر ارکان راهبری، مالکان واحد تجاری یا مراجع نظارتی وجود دارد یا خیر و در صورت مثبت بودن پاسخ این سؤال، وضعیت مذکور را گزارش کند.
الزامات قانونی یا مقرارتی مؤثر بر گزارشگری مالی
14 . در مواردی که الزامات قانونی یا مقرراتی مؤثر بر گزارشگری مالی وجود دارد، حسابرس باید مشخص کند که آیا تناقضی بین الزامات حسابداری تدوین شده توسط مرجع تدوین استانداردها و آن الزامات قانونی یا مقرراتی وجود دارد یا خیر. در صورت وجود تناقض، حسابرس باید با مدیران اجرایی در خصوص ماهیت آن الزامات مذاکره کند و در خصوص موارد زیر به توافق برسد:
الف . اینکه آیا می‌توان الزامات قانونی یا مقرراتی را از طریق افشا در صورتهای مالی رعایت کرد یا خیر، و
ب . اینکه آیا می‌توان توصیف چارچوب گزارشگری مالی مربوط در تهیه صورتهای مالی را تعدیل کرد یا خیر.
اگر هیچ یک از اقدامات فوق امکانپذیر نباشد، حسابرس باید مشخص کند که آیا تعدیل اظهارنظر طبق استاندارد 705 ضرورت دارد یا خیر. (رک: بند ت-31)
چارچوب گزارشگری مالی تجویز شده در قوانین یا مقررات
15 . اگر حسابرس به این نتیجه برسد که چارچوب گزارشگری مالی تجویز شده در قوانین یا مقررات قابل قبول نیست، اما به دلیل اینکه به موجب قوانین یا مقررات تجویز شده است باید از آن تبعیت شود، حسابرس باید فقط در صورت وجود شرایط زیر،کار حسابرسی را قبول کند:
الف. مدیران اجرایی موافقت نمایند با افشای اطلاعات بیشتر در صورتهای مالی مانع از گمراه‌کننده شدن صورتهای مالی شوند، و
ب. در قرارداد حسابرسی تصریح شده باشد که:
1 . گزارش حسابرس نسبت به صورتهای مالی طبق استاندارد 706 شامل یک بند تأکید بر مطلب خاص خواهد بود تا توجه استفاده کنندگان را به اطلاعات افشا شده در این زمینه جلب کند، و
2 . اظهارنظر حسابرس نسبت به صورتهای مالی شامل عبارت از تمام جنبه‌های بااهمیت طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط، به نحو منصفانه نشان می‌دهد، نخواهد بود.
16 . اگر شرایط مندرج در بند 15 برقرار نباشد، و حسابرس ملزم به پذیرش کار حسابرسی طبق قوانین یا مقررات باشد، حسابرس باید:
الف . اثر ماهیت گمراه‌کننده صورتهای مالی را بر گزارش حسابرس ارزیابی کند، و
ب . این موضوع را به نحو مناسب در قرارداد حسابرسی درج کند.
ت-1. خدمات اطمینان بخشی، از جمله کار‌های حسابرسی، را فقط زمانی می‌توان پذیرفت که حسابرس به این نتیجه برسد که الزامات اخلاقی مربوط نظیر استقلال و صلاحیت حرفه‌ای در این خدمات احراز خواهد شد، و کار حسابرسی دارای ویژگی‌های معینی (از جمله موضوع مورد رسیدگی مناسب ، وجود معیارهای مناسب و در دسترس بودن آن برای استفاده‌کنندگان مورد نظر، دسترسی به شواهد حسابرسی کافی و مناسب پشتوانه نتیجه‌گیری‌ها، درج نتیجه‌گیری‌های حسابرس در یک گزارش مکتوب متناسب با نوع خدمات اطمینان‌بخشی، و هدفی معقول) باشد. در استاندارد 220، مسئولیتهای حسابرس درخصوص الزامات اخلاقی در جریان پذیرش کار حسابرسی و تا جایی که این الزامات در کنترل حسابرس باشد، مطرح شده است. استاندارد حسابرسی 210 توافق در خصوص شرایط کار حسابرسی به آن دسته از موضوعات یا پیش‌شرط‌هایی می‌پردازد که در کنترل واحد تجاری است و توافق در مورد آنها برای حسابرس و مدیران اجرایی ضرورت دارد.
چارچوب گزارشگری مالی (رک: بند 6-الف)
ت-2. یکی از شرایط پذیرش خدمات اطمینان‌بخشی این است که معیارهای اشاره شده در تعریف خدمات اطمینان بخشی، مناسب و در دسترس استفاده‌کنندگان مورد نظر باشد. معیارها، ملاک‌های مورد استفاده برای ارزیابی یا اندازه‌گیری موضوع مورد نظر هستند که در موارد مقتضی شامل ملاکهایی برای ارائه و افشا میشوند. معیارهای مناسب امکان ارزیابی یا اندازه‌گیری یکنواخت و معقول موضوع مورد نظر را با استفاده از قضاوت حرفه‌ای میسر می‌کنند. برای مقاصد استانداردهای حسابرسی، چارچوب گزارشگری مالی مربوط، معیاری را فراهم می‌آورد که حسابرس برای حسابرسی صورتهای مالی، و ارزیابی اینکه آیا صورتهای مالی به نحو منصفانه ارائه شده است یا خیر، از آن استفاده می‌کند.
ت-3. بدون یک چارچوب گزارشگری مالی قابل قبول، مدیران اجرایی مبنای مناسبی برای تهیه صورتهای مالی و حسابرس، معیار مناسبی برای حسابرسی صورتهای مالی ندارند. حسابرس در بسیاری از موارد، همانطور که در بندهای ت-8 و ت-9 تشریح شده است، می‌تواند چنین فرض کند که چارچوب گزارشگری مالی مربوط قابل قبول است.
تعیین قابل قبول بودن چارچوب گزارشگری مالی
ت-4. عواملی که برای حسابرس در تعیین قابل قبول بودن چارچوب گزارشگری مالی بکار گرفته شده در تهیه صورتهای مالی، مربوط تلقی می‌شود، به شرح زیر است:
ت-5. بسیاری از استفاده‌کنندگان صورتهای مالی در موقعیتی نیستند که صورتهای مالی متناسب با نیازهای اطلاعاتی خاص خود را مطالبه کنند. اگرچه نمی‌توان همه نیازهای اطلاعاتی استفاده‌کنندگان خاص را برآورده کرد، اما نیازهای اطلاعات مالی وجود دارد که برای طیف گسترده‌ای از استفاده‌کنندگان مشترک است. منظور از صورتهای مالی با مقاصد عمومی، صورتهای مالی تهیه‌شده طبق چارچوب گزارشگری مالی است که برای برآورده کردن نیازهای اطلاعات مالی مشترک طیف گسترده‌ای از استفاده‌کنندگان طراحی شده است.
ت-6. در برخی موارد، صورتهای مالی طبق یک چارچوب گزارشگری مالی تهیه می‌شود که برای برآورده کردن نیازهای اطلاعات مالی استفاده‌کنندگان خاص طراحی شده است. به این صورتهای مالی، صورتهای مالی با مقاصد خاص گفته می‌شود. در چنین شرایطی، نیازهای اطلاعات مالی استفاده‌کنندگان مورد نظر، چارچوب گزارشگری مالی را تعیین می‌کند. در استاندارد 800، قابل قبول بودن چارچوب‌های گزارشگری مالی طراحی‌شده برای برآورده کردن نیازهای اطلاعات مالی استفاده‌کنندگان خاص مورد بحث قرار گرفته است.
ت-7. نارسائی‌های چارچوب گزارشگری مالی مربوط که حاکی از غیرقابل قبول بودن آن چارچوب است، ممکن است بعد از پذیرش کار حسابرسی مشخص شود. در مواردی که استفاده از چنین چارچوبی به موجب قوانین یا مقررات الزامی شده باشد، الزامات بندهای 15 و 16 کاربرد دارد. چنانچه استفاده از این چارچوب مبتنی بر الزامات قوانین یا مقررات نباشد، مدیران اجرایی می‌توانند چارچوب دیگری را که قابل قبول است بکار گیرند. هنگامی که مدیران اجرایی طبق الزام بند 12 چنین کاری را انجام می‌دهند، شرایط جدید کار حسابرسی مورد توافق قرار می‌گیرد تا منعکس‌کننده تغییر در چارچوب باشد زیرا شرایط مورد توافق قبلی دیگر مصداق ندارد.
چارچوب‌های با مقاصد عمومی
ت-8. در حال حاضر، برای قضاوت در مورد قابل قبول بودن چارچوب‌های با مقاصد عمومی، هیچ مبنای عینی و الزام‌آوری وجود ندارد که در سطح جهان به رسمیت شناخته شده باشد. در نبود چنین مبنایی، فرض می‌شود استانداردهای گزارشگری مالی تدوین شده توسط مراجع مجاز یا شناخته شده تدوین کننده استاندارد که توسط انواع معینی از واحدهای گزارشگر مورد استفاده قرار می‌گیرد، برای صورتهای مالی با مقاصد عمومی تهیه شده توسط این واحدها قابل قبول باشد، به شرط اینکه مرجع یاد شده، یک فرآیند سازمان یافته و شفاف، شامل بحث و بررسی نظرات ذینفعان مربوط را دنبال کند. نمونه‌هایی از اینگونه استانداردهای گزارشگری مالی به شرح زیر است:
چارچوب‌های گزارشگری مالی تجویز شده به موجب قوانین یا مقررات
ت-9. طبق بند 6-الف، حسابرس باید مشخص کند که آیا چارچوب گزارشگری مالی مورد استفاده در تهیه صورتهای مالی، قابل قبول است یا خیر. چارچوب گزارشگری مالی استفاده شده در تهیه صورتهای مالی با مقاصد عمومی در برخی موارد، ممکن است برای انواع مشخصی از واحدهای گزارشگر، در قوانین یا مقررات تجویز شده باشد. بطور کلی فرض بر این است که این چارچوب گزارشگری مالی برای صورتهای مالی با مقاصد عمومی تهیه شده توسط اینگونه واحدهای گزارشگر قابل قبول است، مگر اینکه نشانه‌هایی برخلاف این فرض وجود داشته باشد. اگر چارچوب مورد نظر قابل قبول تلقی نشود، بندهای 15 و 16 کاربرد دارد.
موافقت درخصوص مسئولیتهای مدیران اجرایی (رک: بند 6-ب)
ت-10. حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی با این فرض انجام می‌شود که مدیران اجرایی و ارکان راهبری از مسئولیتهای مندرج در بند 6-ب اطلاع داشته و به آن اذعان دارند. در کشور ما این مسئولیت‌ها در قوانین و مقررات نظیر قانون تجارت تصریح شده است. استانداردهای حسابرسی در خصوص چنین مسائلی، قوانین یا مقررات را نادیده نمی‌گیرد. با وجود این، مفهوم حسابرسی مستقل ایجاب می‌کند مسئولیت تهیه صورتهای مالی یا کنترلهای داخلی مرتبط با واحد تجاری بر عهده حسابرس نباشد و اینکه حسابرس، انتظار معقولی نسبت به کسب اطلاعات ضروری برای حسابرسی داشته باشد، البته تا آنجا که مدیران اجرایی قادر به ارائه یا تهیه آن باشند. بنابراین، فرض مزبور برای اجرای حسابرسی مستقل یک فرض اساسی است. برای اجتناب از برداشت نادرست، اشراف واذعان مدیران اجرایی به این مسئولیت‌ها به عنوان بخشی از توافق درخصوص شرایط کار حسابرسی به شرح مندرج در بندهای 9 و 10 در قرارداد حسابرسی درج و ثبت می‌شود.
ت-11. نحوه تقسیم مسئولیتهای گزارشگری مالی بین مدیران اجرایی و ارکان راهبری متناسب با منابع و ساختار واحد تجاری و هر گونه قوانین یا مقررات مربوط، و نقشهای مدیران اجرایی و ارکان راهبری در واحد تجاری تغییر خواهد کرد. اساساً مدیران اجرایی مسئولیت اداره امور را به عهده دارند، در حالیکه ارکان راهبری بر کار مدیران اجرایی نظارت می‌کنند. در برخی موارد، ارکان راهبری، مسئول تصویب صورتهای مالی یا نظارت بر کنترلهای داخلی مرتبط با گزارشگری مالی هستند یا فرض می‌شود چنین مسئولیت‌هایی دارند. در واحدهای بخش عمومی یا واحدهای تجاری بزرگ، ممکن است برخی از این مسئولیتهای نظارتی به زیرمجموعه‌های ارکان راهبری نظیر کمیته حسابرسی محول شود.
ت-12. طبق استاندارد 580، حسابرس باید از مدیران اجرایی بخواهد تأییدیه‌ای کتبی مبنی بر ایفای برخی از مسئولیت‌هایشان ارائه کنند. بنابراین، ممکن است آگاه کردن مدیران اجرایی از این موضوع مناسب باشد که انتظار می‌رود این تأییدیه کتبی، همراه با تأییدیه‌های کتبی الزامی طبق سایر استانداردهای حسابرسی و، حسب ضرورت، تأییدیه‌های کتبی پشتوانه سایر شواهد حسابرسی مرتبط با صورتهای مالی یا یک یا چند ادعای خاص در صورتهای مالی، دریافت شود.
ت-13. در مواردی که مدیران اجرایی، مسئولیتهای خود را نپذیرند، یا با ارائه تأییدیه کتبی مورد نظر موافقت نکنند، کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب توسط حسابرس میسر نخواهد شد. در چنین شرایطی، پذیرش کار حسابرسی توسط حسابرس، مناسب نیست و حسابرس آن کار را نخواهد پذیرفت، مگر اینکه قوانین یا مقررات حسابرس را ملزم به پذیرش کار حسابرسی کند. در مواردی که حسابرس ملزم به پذیرش کار حسابرسی است، حسابرس ممکن است ضروری بداند اهمیت این مسائل و تأثیر آنها بر گزارش حسابرس را به مدیران اجرایی توضیح دهد.
تهیه صورتهای مالی (رک: بند 6-ب-1)
ت-14. بیشتر چارچوب‌های گزارشگری مالی شامل الزاماتی در ارتباط با ارائه صورتهای مالی است. در این چارچوب‌ها، تهیه صورتهای مالی طبق چارچوب گزارشگری مالی، شامل ارائه آن نیز می‌شود. در چارچوب‌های ارائه منصفانه، اهمیت هدف ارائه به نحو منصفانه به اندازه‌ای است که فرض مورد توافق با مدیران اجرایی دربرگیرنده اشاره خاص به ارائه منصفانه، طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط، می‌باشد.
کنترلهای داخلی (رک: بند 6-ب-2)
ت-15. مدیران اجرایی باید کنترلهای داخلی مربوط به تهیه و ارائه صورتهای مالی را به گونه‌ای طراحی، اعمال و حفظ کنند که این صورت‌ها عاری از تحریف بااهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه باشد. کنترلهای داخلی، صرف‌نظر از میزان اثربخشی آنها، به دلیل محدودیتهای ذاتی خود تنها می‌توانند اطمینانی معقول از دستیابی به اهداف گزارشگری مالی برای واحد تجاری فراهم کنند.
ت-16. انجام حسابرسی مستقل طبق استانداردهای حسابرسی به عنوان جایگزینی برای کنترلهای داخلی لازم جهت تهیه صورتهای مالی توسط مدیران اجرایی، محسوب نمی‌شود. بنابراین، حسابرس باید تایید مدیران اجرایی را در این خصوص کسب کند که آنها از مسئولیتهای خود در قبال کنترلهای داخلی مطلع بوده و به آنها اذعان دارند. با این حال، تائید مسئولیتهای مذکور طبق بند 6-ب-2 به این معنی نیست که از نظر حسابرس، کنترلهای داخلی طراحی، اعمال و حفظ شده توسط مدیران اجرایی، به اهداف خود دست یافته‌اند یا اینکه ضعفی در آنها وجود ندارد.
ت-17. تعیین اینکه کدام کنترلهای داخلی برای تهیه و ارائه صورتهای مالی ضروری است برعهده مدیران اجرایی است. اصطلاح ”کنترل داخلی“ دربرگیرنده طیف گسترده‌ای از فعالیت‌ها در قالب اجزای کنترلهای داخلی است که می‌توان این اجزا را با عناوین محیط کنترلی، فرایند ارزیابی خطر توسط واحد تجاری، سیستم اطلاعاتی (شامل فرایندهای تجاری مرتبط با گزارشگری مالی و اطلاع‌رسانی)، فعالیتهای کنترلی، و نظارت بر کنترل‌ها توصیف کرد. با این حال، این تقسیم‌بندی لزوماً چگونگی طراحی، اعمال و حفظ کنترلهای داخلی یا چگونگی طبقه‌بندی اجزای آن توسط واحد تجاری را نشان نمی‌دهد. کنترلهای داخلی واحد تجاری (به ویژه، سوابق و دفاتر حسابداری یا سیستم‌های حسابداری آن) منعکس‌کننده نیازهای مدیران اجرایی، پیچیدگی فعالیت واحد تجاری، ماهیت خطرهایی که واحد تجاری را تهدید می‌کند، و قوانین یا مقررات مربوط خواهد بود.
ت-18. گاه ممکن است در عمل بین سوابق و دفاتر حسابداری یا سیستم‌های حسابداری از یک طرف و کنترلهای داخلی از طرف دیگر تمایز قائل شد. از آنجا که سوابق و دفاتر حسابداری یا سیستم‌های حسابداری طبق بند ت-17، جزو جدایی‌ناپذیر کنترلهای داخلی به شمار می‌رود، در بند 6ـ ب ـ 2 در توصیف مسئولیت مدیران اجرایی به آنها اشاره خاصی نشده است. برای جلوگیری از برداشت نادرست، ممکن است حسابرس مناسب بداند، دامنه این مسئولیت را برای مدیران اجرایی شرح دهد.
اطلاعات دیگر (رک: بند 6(ب)(3) ب)
ت-19. اطلاعات دیگری که حسابرس می‌تواند به منظور دستیابی به اهداف حسابرسی از مدیران اجرایی درخواست کند ممکن است، حسب مورد، شامل موارد مرتبط با سایر اطلاعات طبق استاندارد 720 ¬باشد.
ملاحظات خاص واحدهای تجاری کوچک (رک: بند 6-ب)
ت-20 . یکی از اهداف توافق درخصوص شرایط کار حسابرسی، جلوگیری از برداشت‌های نادرست از مسئولیتهای مدیران اجرایی و حسابرس است. برای مثال، هرگاه اشخاص ثالث به تهیه صورتهای مالی کمک کنند، یادآوری این نکته به مدیران اجرایی می‌تواند سودمند باشد که مسئولیت تهیه صورتهای مالی طبق چارچوب گزارشگری مالی همچنان برعهده آنها است.
دستیابی به توافق در مورد شرایط کار حسابرسی (رک: بند 9)
ت-21. نقشهای مدیران اجرایی و ارکان راهبری برای توافق در خصوص شرایط کار حسابرسی واحد تجاری، به ساختار راهبری واحد تجاری و قوانین یا مقررات مربوط بستگی دارد.
شکل و محتوای قرارداد حسابرسی
ت-22. عقد قرارداد حسابرسی پیش از شروع کار حسابرسی به جلوگیری از برداشت‌های نادرست و سوءتفاهم کمک می‌کند. اطلاعات مندرج در قرارداد حسابرسی در خصوص مسئولیتهای حسابرس می‌تواند مبتنی بر استاندارد 200 باشد. بند 6-ب این استاندارد مسئولیتهای مدیران اجرایی را توصیف می‌کند. در قرارداد حسابرسی علاوه بر درج نکات الزامی شده طبق بند 10، ممکن است، برای مثال، به موارد زیر نیز اشاره شود:
• تشریح دامنه حسابرسی شامل اشاره به قوانین، مقررات، استانداردهای حسابرسی و آیین رفتار حرفه‌ای و سایر الزامات مقرر شده توسط نهاد حرفه‌ای ذیربط که حسابرس از آنها تبعیت می‌کند.
• سایر اشکال اطلاع‌رسانی نتایج کار حسابرسی.
• الزام حسابرس به اطلاع¬رسانی مسائل عمده حسابرسی در گزارش حسابرس طبق استاندارد 701 .
• این واقعیت که حتی اگر حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی به گونه‌ای مناسب برنامه‌ریزی و انجام شده باشد، به علت محدودیتهای ذاتی حسابرسی و محدودیتهای ذاتی کنترلهای داخلی، این خطر اجتناب‌ناپذیر وجود دارد که برخی تحریفهای بااهمیت کشف نشود.
• تمهیدات مرتبط با برنامه‌ریزی و اجرای عملیات حسابرسی شامل ترکیب تیم حسابرسی.
• انتظار دریافت تأییدیه‌های کتبی از مدیران اجرایی. (به بند ت-12 نیز مراجعه شود).
• این انتظار که مدیران اجرایی دسترسی به کلیه اطلاعاتی را که آنها از آن آگاه هستند و برای تهیه صورتهای مالی مربوط تلقی میشوند، فراهم کنند، از جمله این انتظار که مدیران اجرایی دسترسی به اطلاعات مربوط به موارد افشا را فراهم نمایند.
• ارائه به موقع پیش‌نویس صورتهای مالی توسط مدیران اجرایی به حسابرس، شامل کلیه اطلاعات مربوط به تهیه آنها، اعم از اینکه اطلاعات مذکور متکی به دفاتر کل و معین واحد تجاری باشد یا نباشد (از جمله کلیه اطلاعات مربوط به تهیه موارد افشا) و سایر اطلاعات ، به منظور تسهیل تکمیل کار حسابرسی طبق جدول زمانی پیشنهادی.
• موافقت مدیران اجرایی برای آگاه کردن حسابرس از مسائلی که می‌تواند صورتهای مالی را تحت تاثیر قرار دهد، و مدیران اجرایی در حد فاصل زمانی بین تاریخ گزارش حسابرس تا تاریخ انتشار صورتهای مالی از آنها آگاه میشوند.
• مبنای محاسبه حق‌الزحمه و نحوه پرداخت آن.
• درخواست از مدیران اجرایی برای اعلام دریافت قرارداد حسابرسی و موافقت با شرایط مندرج درآن.
ت-23 . در مواردی که حسابرس ملزم به اطلاع¬رسانی مسائل عمده حسابرسی نیست، می‌تواند امکان اطلاع¬رسانی مسائل عمده حسابرسی در گزارش حسابرس را در قرارداد حسابرسی تصریح کند تا در صورت صلاحدید خود بتواند مسائل عمده حسابرسی را گزارش کند.
ت-24 . نکات زیر را نیز می‌توان در صورتیکه سودمند تلقی شود در قرارداد حسابرسی درج کرد:
• چگونگی مشارکت حسابرسان بخش‌ها و کارشناسان در جنبه‌های مختلف کار حسابرسی.
• چگونگی مشارکت حسابرسان داخلی و سایر کارکنان واحد تجاری.
• چگونگی ارتباط با حسابرس قبلی، در صورت وجود، در حسابرسی نخستین.
• برشمردن و توصیف مسئولیتهای حسابرس طبق قوانین، مقررات یا سایر الزامات اخلاقی مربوط که گزارشگری موارد قطعی یا مشکوک عدم رعایت قوانین و مقررات به مراجع ذیربط خارج از واحد تجاری را تصریح می‌کند.
• اشاره به هرگونه توافق دیگر بین حسابرس و واحد تجاری.
• در صورت ضرورت، تعهد حسابرس به ارائه کاربرگهای حسابرسی به اشخاص ثالث.
نمونه‌ای از قرارداد حسابرسی در پیوست استاندارد ارائه شده است.
حسابرسی بخش‌های واحد تجاری
ت-25. در مواردی که حسابرس واحد تجاری اصلی، حسابرس یکی از بخش‌های واحد تجاری نیز باشد، عوامل موثر بر تصمیم‌گیری در مورد این موضوع که آیا باید قرارداد حسابرسی مجزا برای آن بخش ارسال شود یا خیر، شامل موارد زیر است:
• اینکه منصوب‌کننده حسابرس بخش کیست،
• اینکه آیا گزارش حسابرس برای آن بخش به صورت جداگانه صادر می‌شود یا خیر،
• الزامات قانونی مربوط به انتخاب حسابرس،
• میزان مالکیت واحد تجاری اصلی در آن بخش، و
• میزان استقلال مدیران اجرایی آن بخش از واحد تجاری اصلی.
ت-26 . درخواست واحد تجاری از حسابرس برای تغییر نوع خدمت ممکن است به دلیل تغییر در شرایط موثر بر نیاز به خدمت مورد نظر، برداشت نادرست از ماهیت کار حسابرسی به هنگام درخواست اولیه واحد تجاری از حسابرس برای انجام کار حسابرسی، یا محدودیت در دامنه حسابرسی، اعم از محدودیتهای ایجاد شده توسط مدیران اجرایی یا شرایط موجود، انجام شود. حسابرس، طبق بند 11، باید توجیه ارائه شده برای این درخواست، به ویژه پیامدهای محدودیت در دامنه کار حسابرسی را مد نظر قرار دهد.
ت-27 . تغییر در شرایط مؤثر بر نیاز واحد تجاری به خدمت مورد نظر یا برداشت نادرست از ماهیت آن خدمت که در ابتدا از حسابرس درخواست شده می‌تواند مبنای معقولی برای درخواست تغییر کارحسابرسی به خدمات حرفه‌ای دیگر باشد.
ت-28. در مقابل، اگر مشخص شود درخواست تغییر مرتبط با اطلاعاتی است که درست، کامل یا رضایت‌بخش نیست، این تغییر می‌تواند نامعقول تلقی شود. به عنوان مثالی از درخواست تغییر نامعقول می‌توان به مواردی اشاره کرد که حسابرس قادر به کسب شواهد کافی و مناسب در مورد دریافتنی‌ها نیست و واحد تجاری به منظور جلوگیری از اظهارنظر مشروط یا عدم‌اظهارنظر، از حسابرس بخواهد کار حسابرسی را به کار بررسی اجمالی تغییر دهد.
ت-29 . حسابرس انتخاب شده برای انجام کار حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی قبل از موافقت با تغییر حسابرسی به یک کار بررسی اجمالی یا یک خدمت مرتبط، ممکن است علاوه بر موضوعات مندرج در بندهای ت-26 تا ت-28 نیاز به ارزیابی پیامدهای حقوقی و یا قراردادی تغییر داشته باشد.
ت-30 . اگر حسابرس به این نتیجه برسد که توجیه منطقی برای تغییر کار حسابرسی به یک کار بررسی اجمالی یا یک خدمت مرتبط وجود دارد، بخش انجام‌شده از کار حسابرسی تا تاریخ تغییر ممکن است در کار جدید نیز قابل استفاده باشد؛ با این حال، کاری که انجام خواهد شد و گزارشی که صادر می‌شود باید متناسب با خدمت جدید باشد. برای جلوگیری از سردرگمی خواننده، در گزارش خدمت جدید، نباید به موارد زیر اشاره شود:
الف. خدمت مورد توافق قبلی، و
ب . روشهایی که ممکن است در راستای کار حسابرسی توافق شده در ابتدا، اجرا شده باشد، بجز در مواردی که کار حسابرسی به اجرای روشهای توافقی تغییر یابد که بدین ترتیب، اشاره به روشهای اجراشده، بخش عادی از گزارش محسوب می‌شود.
الزامات قانونی یا مقرراتی مؤثر بر گزارشگری مالی (رک: بند 14)
ت-31 . در برخی موارد، ممکن است الزامات قانونی یا مقرراتی بر چارچوب گزارشگری مالی تدوین شده توسط مرجع تدوین استانداردها نظیر استانداردهای حسابداری یا استانداردهای حسابداری بخش عمومی مؤثر باشد. در این موارد، چارچوب گزارشگری مالی مربوط برای بکارگیری استانداردهای حسابرسی شامل استانداردهای مصوب مرجع تدوین استانداردها و الزامات مذکور می‌باشد به شرط اینکه با استانداردهای مصوب مرجع تدوین استانداردها در تضاد نباشند. برای نمونه، این وضعیت ممکن است زمانی پدید آید که قوانین یا مقررات، علاوه بر موارد افشای الزامی شده طبق استانداردهای حسابداری، موارد افشای دیگری را تجویز کند یا دامنه روشهای حسابداری مجاز طبق استانداردهای مصوب مرجع تدوین استانداردها را محدود نماید.
(رک: بندهای ت-22 و ت-23)
در این پیوست، نمونه یک قرارداد حسابرسی صورتهای مالی با مقاصد عمومی که طبق استانداردهای حسابداری تهیه شده شده است، ارائه می‌شود.
سربرگ مؤسسه حسابرسی (حاوی نشانی)
قـرارداد حسابـرسـی
عطف به درخواست … (نام واحد تجاری) … از این … (حسابرس) … برای حسابرسی صورتهای مالی (واحد تجاری) شامل صورت وضعیت مالی به تاریخ … و صورتهای سود وزیان، سود و زیان جامع، تغییرات در حقوق مالکانه و جریانهای نقدی آن برای سال / دوره مالی منتهی به تاریخ مزبور، همراه با یادداشتهای توضیحی مربوط، این قرارداد بین … و … که از این پس به ترتیب “حسابرس” و “واحد تجاری” نامیده میشوند با شرایط زیر منعقد می‌گردد.
موضوع قـرارداد
1. حسابرسی صورتهای مالی یادشده در بالا با هدف کسب اطمینان معقول از عاری بودن صورتهای مالی، به عنوان یک مجموعه واحد، از تحریف بااهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه، و اظهارنظر نسبت به آن با صدور گزارش حسابرس می باشد. اطمینان معقول سطح بالایی از اطمینان است اما، این سطح از اطمینان به مفهوم تضمینی برای آن نیست که انجام حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی همواره منجر به کشف تحریفهای بااهمیت می‌شود. تحریف‌ها می¬توانند ناشی از تقلب یا اشتباه باشند و در صورتی بااهمیت تلقی میشوند که به تنهایی یا درمجموع انتظار رود تصمیمات اقتصادی استفاده‌کنندگان را که بر مبنای صورتهای مالی اتخاد می‌شود، تحت تاثیر قرار دهند.
مسئولیتهای حسابرس
2. انجام حسابرسی صورتهای مالی طبق استانداردهای حسابرسی . استانداردهای مزبور ایجاب می‌کند که حسابرس الزامات آیین رفتار حرفه¬ای را رعایت کند. همچنین، در اجرای حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی، حسابرس قضاوت حرفه ای را به کار می‌گیرد و در جریان حسابرسی تردید حرفه ای را حفظ می کند. حسابرس همچنین:
• خطر های ناشی از تحریف بااهمیت صورتهای مالی، ناشی از تقلب یا اشتباه را مشخص و ارزیابی می¬کند و روشهای حسابرسی را به منظور برخورد با این خطرها طراحی و اجرا و شواهد حسابرسی کافی و مناسب را به منظور ارائه مبنایی برای اظهارنظر فراهم می‌نماید. خطر عدم-کشف تحریف بااهمیت ناشی از تقلب نسبت به خطر تحریف بااهمیت ناشی از اشتباه بیشتر است زیرا، تقلب می‌تواند با استفاده از تبانی، جعل، حذف عمدی، ارائه نادرست یا زیرپا گذاشتن کنترلهای داخلی انجام گیرد.
• به منظور طراحی روش های حسابرسی متناسب با شرایط کار و نه با هدف اظهارنظر نسبت به اثربخشی کنترلهای داخلی، از کنترلهای داخلی واحد تجاری شناخت کافی کسب خواهد کرد. با وجود این، حسابرس در صورت تشخیص ضعف‌های بااهمیت در کنترلهای داخلی مرتبط با حسابرسی صورتهای مالی در جریان حسابرسی، آنها را به صورت کتبی به واحد تجاری اطلاع رسانی خواهد کرد.
• مناسب بودن رویه‌های حسابداری استفاده شده، معقول بودن برآوردهای حسابداری انجام شده و اطلاعات افشا شده در صورتهای مالی توسط مدیران اجرایی را ارزیابی خواهد کرد.
• براساس شواهد حسابرسی کسب شده، در مورد مناسب بودن استفاده از مبنای حسابداری تداوم فعالیت توسط مدیران اجرایی نتیجه¬گیری خواهد کرد تا مشخص شود آیا ابهامی بااهمیت در ارتباط با رویدادها یا شرایطی که می‌تواند تردیدی عمده نسبت به توانایی واحد تجاری به ادامه فعالیت ایجاد کند، وجود دارد یا خیر. اگر حسابرس به این نتیجه برسد که ابهامی بااهمیت وجود دارد، به موارد افشای مربوط در صورتهای مالی اشاره خواهد شد یا اگر اطلاعات افشا شده در این خصوص کافی نباشد اظهار نظر حسابرس تعدیل می‌شود. نتیجه‌گیری حسابرس بر اساس شواهد حسابرسی کسب شده تا تاریخ گزارش حسابرس است. با وجود این، رویدادها یا شرایط آتی ممکن است مانع از تداوم فعالیت واحد تجاری شود.
• محدودیتهای بااهمیت در کسب شواهد حسابرسی کافی ومناسب را گزارش می‌کند. به دلیل عواملی مانند شرایط خارج از کنترل واحد تجاری، شرایط مرتبط با ماهیت یا زمانبندی کار حسابرس و یا محدودیتهای ایجاد شده توسط مدیران اجرایی، این احتمال وجود دارد که کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب، حتی با اجرای روشهای جایگزین، برای حسابرس امکانپذیر نباشد.
• علاوه بر ارزیابی کلیت ارائه، ساختار و محتوای صورتهای مالی شامل موارد افشا، این موضوع را نیز مورد ارزیابی قرار خواهد داد که آیا معاملات و رویدادهای مبنای تهیه صورتهای مالی، به گونه‌ای در صورتهای مالی منعکس شده‌اند تا ارائه منصفانه حاصل شود.
• هر گونه مسائل عمده حسابرسی را طبق استاندارد 701، اطلاع‌رسانی خواهد کرد.
• درباره صورتهای مالی اظهارنظر خواهد کرد. حسابرس با توجه به استانداردهای حسابرسی و براساس نتایج رسیدگی‌های به عمل آمده، حسب مورد اظهارنظر تعدیل نشده (مقبول) یا اظهارنظر تعدیل شده (مشروط، مردود یا عدم اظهارنظر) ارائه می‌کند.
• سایر وظایف بازرس قانونی مقرر در اصلاحیه قانون تجارت و اساسنامه واحد تجاری را به عهده می‌گیرد.
3 . محدودیتهای ذاتی حسابرسی. حتی اگر حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی به گونه ای مناسب برنامه ریزی و اجرا شود، به دلیل محدودیتهای ذاتی حسابرسی شامل محدودیتهای ذاتی سیستم‌های حسابداری و کنترلهای داخلی، این خطر اجتناب‌ناپذیر وجود دارد که برخی تحریفهای با اهمیت در صورتهای مالی، کشف نشود.
مسئولیتهای واحد تجاری
4 . انجام حسابرسی توسط حسابرس بر این مبنا صورت می‌گیرد که مدیران اجرایی و ارکان راهبری از مسئولیتهای خود به شرح زیر آگاه هستند:
الف) تهیه صورتهای مالی طبق استانداردهای حسابداری،
ب) طراحی، اعمال و حفظ کنترلهای داخلی مربوط به تهیه و ارائه صورتهای مالی عاری از تحریفهای بااهمیت ناشی از اشتباه یا تقلب، و
پ) فراهم کردن شرایط زیر برای حسابرس:
(1) امکان دسترسی به تمام اطلاعاتی که مدیران اجرایی از آن آگاهی دارند و به تهیه صورتهای مالی مربوط است مانند سوابق حسابداری و سایر اطلاعات مرتبط،
(2) هرگونه اطلاعات دیگری که ممکن است حسابرس از مدیران اجرایی یا ارکان راهبری واحد تجاری در راستای دستیابی به اهداف حسابرسی درخواست کند، و
(3) امکان دسترسی نامحدود به کارکنانی از واحد تجاری که حسابرس دسترسی به آنها را برای کسب شواهد حسابرسی، ضروری تشخیص می‌دهد.
5. ارائه به موقع پیش‌نویس صورتهای مالی، شامل کلیه اطلاعات مربوط به تهیه آنها، اعم از اینکه اطلاعات مذکور متکی به دفاتر کل و معین واحد تجاری باشد یا نباشد (از جمله کلیه اطلاعات مربوط به تهیه موارد افشا) و سایر اطلاعات، طبق جدول زمانی پیشنهادی.
6. ارائه تاییدیه‌ای توسط مدیران اجرایی و، در صورت لزوم، ارکان راهبری واحد تجاری درباره اطلاعاتی که در ارتباط با حسابرسی صورتهای مالی یاد شده در بالا به حسابرس ارائه می‌شود.
7. آگاه کردن حسابرس از مسائلی که می‌تواند صورتهای مالی را تحت تأثیر قرار دهد و در حد فاصل زمانی بین تاریخ گزارش حسابرس تا تاریخ انتشار صورتهای مالی از آنها آگاه میشوند.
8. تامین محل کار، امکانات و تسهیلات مناسب و همچنین همکاری کارکنان واحد تجاری در تهیه و ارائه صورت ریز و جداول تفصیلی مورد نیاز برای اجرای هرچه بهتر عملیات حسابرسی.
9. پرداخت به موقع صورتحسابهای حق‌الزحمه حسابرسی.
حـق‌الـزحمـه
10. مبنای تعیین حق‌الزحمه حسابرسی، مدت کارکرد حسابرسان مامور انجام کار است که متناسب با پیشرفت کار صورتحساب می‌شود. نرخ حق‌الزحمه ساعتی هریک از حسابرسان بر حسب تجربه و مهارت و در نتیجه میزان مسئولیتی که به عهده دارند، متفاوت است. طبق بررسیهای به عمل آمده، حق‌الزحمه حسابرسی، شامل حق‌الزحمه ساعات کار مستقیم، سایر هزینه‌های مستقیم (از قبیل هزینه‌های فوق‌العاده ماموریت خارج از مرکز و ایاب و ذهاب) و سربار قابل تخصیص، در مجموع به میزان … میلیون ریال برآورد می‌شود.
سـایـر مـوارد
11. مدت اعتبار این قرارداد……………….. ماه از تاریخ امضای آن توسط طرفین است.
12. هرگونه اختلاف طرفین قرارداد در اجرای مفاد این قرارداد، طبق قوانین و مقررات موجود و در صورت ضرورت از طریق ارجاع به داور مرضی‌الطرفین حل و فصل خواهد شد.
13. اگر به عللی خارج از حیطه اقتدار و اراده طرفین، انجام تمام یا قسمتی از تعهدات موضوع این قرارداد امکانپذیر نباشد، مادام که علل مزبور ادامه دارد عدم انجام تعهداتی که متأثر از این عوامل است، تخلف از مفاد قرارداد محسوب نمی‌شود.
14. کلیه مکاتبات فی‌مابین به نشانی طرفین قرارداد به شرح زیر صورت می‌پذیرد و هرگونه تغییر در نشانی، به صورت کتبی به طرف دیگر قرارداد اعلام می‌شود.
نشانی واحد تجاری: ……………………………………………………………………………………….. کدپستی: ……………………….
تلفن: ………………………………… دورنگار: ………………………………… صندوق پستی: ………………………………
نشانی حسابرس: …………………………………………………………………………………………….. کدپستی: …………………….
تلفن: ………………………………… دورنگار: ………………………………… صندوق پستی: ………………………………
15. این قرارداد در …………. ماده و ………… تبصره و در 2 نسخه تنظیم و در تاریخ ……………… به امضای طرفین قرارداد رسیده و رعایت مفاد آن برای طرفین الزام‌آور است.
واحد تجاری حسابرس
دانلود: استاندارد حسابرسی 210 توافق در خصوص شرایط کار حسابرسی