سه شنبه, ۹ اردیبهشت , ۱۴۰۴ برابر با - Tuesday, 29 April , 2025
اطلاعیه ها

موقعیت شما : صفحه اصلی » برگه ها » تشخیص مالیات بر اساس تراکنشهای بانکی

تشخیص مالیات بر اساس تراکنشهای بانکی

تشخیص مالیات بر اساس تراکنشهای بانکی در نظام حقوقی ایران

حسین عبداللهی 

چکیده

استفاده از تراکنشهای بانکی هر چند نماد تشخیص مالیات به کمک پایگاههای اطلاعاتی است اما باید آن را نمودی از تقابل رازداری بانکی و شفافیت مالیاتی نیز به شمار آورد و لذا توسعه این ظرفیت در نظام مالیاتی ایران البته با تأکید بر روشهای عادلانه ضروری است. پرسش اصلی این است که استفاده از این صلاحیت توسط سازمان امور مالیاتی در ایران دارای چه ابعاد حقوقی است. این پژوهش با رویکرد توصیفی- تحلیلی انجام شد و بر اساس آن صلاحیت سازمان در مورد تراکنشهای قبل از سال ۱۳۹۵ به صورت موردی، همراه با تشریفات قانونی و ناظر بر موارد درآمدی بوده و در مورد تراکنشهای بعد از سال ۱۳۹۵ نیز نه تنها سازمان صلاحیت بررسی کلیه تراکنش ها را دار است بلکه اخذ مالیات از تراکنشهای «درآمدی و حتی با منشأ نا مشخص نیز واجد مبانی حقوقی است که البته در مورد دوم احراز تکلیف قانونی مودی به نگهداری اسناد و مدارک مالی ضروری به نظر می رسد.

واژه های کلیدی: حقوق مالیاتی ایران تشخیص مالیات تراکنش های بانکی

 

 

 

 

 

 

 

تاریخ دریافت: ۱۳۹۹٫۰۵٫۰۶ تاریخ پذیرش: ۱۳۹۹٫۱۱٫۲۷ 

۱. استادیار حقوق گروه حقوق دانشکده علوم انسانی دانشگاه شاهد تهران ایران (نویسنده مسئول h.a8314@yahoo.com

۱- مقدمه

از سال ۲۰۰۹ تاکنون که گروه 20 پایان عصر رازداری بانکی را اعلام کردند در کنار کاهش هرچه بیشتر محدودیت های داخلی برای دسترسی نهادهای مالیاتی به اطلاعات بانکی کشورهای زیادی در تلاش اند. تا بسترهای حقوقی لازم جهت انواع تبادل اطلاعات بانکی با هدف بهره برداری مالیاتی را نیز فراهم کنند اساساً نقش بررسی تراکنشهای بانکی در مبارزه با پولشویی راستی آزمایی )O’Reilly et al, 2019: 9( اسناد و مدارک مالی مؤدیان شناسایی و پیشگیری از جرایم مالیاتی غیر قابل کتمان است و همچنین اثر این  موضوع در حسابرسی مبتنی بر ریسک نیز قابل توجه است (Ramezani et al, 192106)

در نظام حقوقی ایران افشای اطلاعات بانکی در ابتدا منحصر به ارائه به نهادهایی چون محاکم قضائی (ماده ۲۱۲ قانون آئین دادرسی دادگاههای عمومی و انقلاب در امور مدنی دیوان محاسبات کشور مواد ۲ و ۴۲ قانون دیوان محاسبات کشور و… بود (115-114 :1394 ,Zangbari) اما با تصویب مواد ۲۳۱ قانون مالیاتهای مستقیم و سپس ۳۰ قانون مالیات بر ارزش افزوده و نهایتاً ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم، شاهد ایجاد و گسترش دسترسی به اطلاعات تراکنش بانکی توسط سازمان بودیم هر چند اینگونه گسترش دسترسی می تواند منجر به آثار منفی نیز شود اما مشکل اصلی تر عدم تبیین ابعاد حقوقی این مساله است. می توان گفت به موازات گسترش حقوق بانکی در ایران (102 : 1391 .Jafarzadeh et al) موضوع تشخیص مالیات بر اساس تراکنشهای بانکی در نظام حقوق مالیاتی ایران مورد واکاوی قرار نگرفته است. دلیل این موضوع اولاً به کم رنگ بودن استفاده از این ظرفیت توسط سازمان در سالهای گذشته و رونق آن در سالهای اخیر باز میگردد. ثانیاً به اقتضائات حقوقی خاص هر کشور در مواجهه با افشای اطلاعات بانکی مربوط می شود (,O’Reilly et al 2019:40) که الگوبرداری از سایر نظامها را دشوار خواهد کرد. با توجه به این نکات باید پرسید ملاک قرار دادن تراکنش های بانکی جهت تشخیص مالیات دارای چه ابعاد حقوقی از حیث ماهیت مبانی و ضوابط حاکم است؟

 

 

 

 

 

 

 

1- در این نوع از حسابرسی، شناسایی ریسک مؤدیان نیازمند وجود زیرساختهای فناوری اطلاعات جهت اتصال کلیه بانک های اطلاعاتی، نظیر: گمرک، ثبت اسناد و املاک، بیمه ها و به ویژه بانکها را دارد. در حقیقت در این روش سازمان باید با هزینه–منفعت نمودن روشهای خود، ریسک تمکین مالیاتی توسط مؤدیان را به منظور پیشگیری از رفتار مجرمانه، شناسایی کند ( )Khwaja & et al, 2011به نقل از (همان.)

2-  مدیر کل دفتر بازرسی ویژه، مبارزه با پولشویی و فرار مالیاتی سازمان امور مالیاتی از شناسایی حدود 6000مؤدی جدید از طریق شناسایی و رسیدگی به اطلاعات تراکنشهای مشکوک بانکی خبر داده و اظهار کرده که تاکنون از محل بررسی تراکنشهای مشکوک بانکی حدود 8000شخص، بالغ بر 24 هزار میلیارد تومان فرار مالیاتی، شناسایی و برای این اشخاص برگ تشخیص صادر شده است. سایت رسمی سازمان به آدرس: /http://intamedia.ir
تاریخ خبر: .1398/5/12

3- به عنوان مثال اجرای قوانین بررسی تراکنشهای بانکی در برخی از کشورها منجربه کاهش حجم سپردههای بانکی شده است. (Miethe, 2019 & Menkhoff :62 :ر.ک)

4- البته اصل ضرورت دسترسی نظام مالیاتی ایران به اطلاعات بانکی به شکل کلی و متمرکز–اعم از داخلی و بینالمللی- از گذشته نیز مورد بحث و بررسی بوده است. به عنوان نمونه، ر.ک . (Hajmohammadi, 1388: 97)

5- نمونه این اقتضائات را تأکید فراوان قانون اساسی ایران بر رعایت اصل محرمانگی بویژه در اصل 22آن و رویکردهای مقام مفسر این قانون (شورای نگهبان) در حراست از این اصل میتوان دانست. جهت مطالعه بیشتر، ر.ک: (Daneshpur,1395 )

جهت  تعیین قلمرو موضوعی این پژوهش باید گفت مراد ما از تراکنشهای بانکی همان تعریف قانونی از این واژه است: یک پیام الکترونیکی که بنا به تقاضای مشتری در یکی از درگاههای ارائه خدمات بانکی نظیر خود پرداز و یا پایانه فروش ایجاد و به شبکه الکترونیکی بانکی ارسال میشود. همچنین صرفاً تراکنشهای معتبر» را مدنظر قرار داریم و نه «غیر معتبر از آنجا که مؤسسات اعتباری غیربانکی که به موجب قانون یا با مجوز بانک مرکزی تأسیس شده یا میشوند نیز اقدام به انجام تراکنش بانکی کرده و دارای اعتبار قانونی اند لذا مشمول قلمرو بحث هستند. بعلاوه در این پژوهش میزان پیشرفت کشورهای منتخب در توسعه دسترسی به اطلاعات بانکی و ضوابط حقوقی آنها نیز بررسی خواهد شد اما تمرکز اصلی و محوریت بر نظام حقوق مالیاتی ایران خواهد بود.

فرضیه اصلی این پژوهش مختصراً بر این استوار است که شرط اول جهت ملاک قرار دادن تراکنش ها توجه به ماهیت حقوقی تراکنشها اعم از سند رسمی سند عادی و یا اقرار است که هر کدام اقتضائات خود را دارد. شرط دوم نیز در مورد زمان شروع استفاده سازمان از این صلاحیت است هر چند صلاحیت جهت تشخیص مالیات بر اساس تراکنشهای درآمدی را میتوان تحت شرایطی از زمان شروع صلاحیت دسترسی سازمان به تراکنش ها دانست اما صلاحیت تشخیص بر اساس تراکنشهای نامشخص منوط به تحقق دو عامل است اول اثبات صلاحیت سازمان در دسترسی به تراکنشها دوم احراز تکلیف مودی به نگهداری اسناد و مدارک مالی

بنابر این توضیحات بررسی ماهیت حقوقی مبانی حقوقی و نهایتاً «ضوابط حقوقی» به ترتیب، سه محور اصلی پژوهش را تشکیل خواهد داد که به کمک رویکرد توصیفی – تحلیلی انجام خواهد پذیرفت و از استادی چون آرای دیوان عدالت اداری هیئت عمومی هیئت تخصصی و شعب مراجع شبه قضائی دادرسی مالیاتی دستور العمل های متعدد سازمان بویژه مورد اخیر آن شماره ۱۶٫۹۹٫۲۰۰ مورخ ۱۳۹۹٫۱٫۳۱ با موضوع نحوه بررسی و رسیدگی به اطلاعات پولی و مالی واصله از جمله تراکنشهای بانکی ) بهره می گیرد.

۲- ماهیت حقوقی

از آنجا که تراکنشهای بانکی واجد دو بعد مجزا است لذا باید ماهیت حقوقی خاص هر یک را نیز به صورت مجزا بررسی کرد اولین بعد ناظر بر اصل وقوع تراکنشها است که فارغ از محتوا و ماهیت تراکنش بوده و می توان تحت عنوان بعد شکلی از آن یاد کرد بعد دیگر به محتوا یا همان منشأ تراکنشها بعد ماهوی مربوط است که به علت وقوع (ماهیت تراکنش خواهد پرداخت بر اساس این تفکیک با دو ماهیت حقوقی مجزا نیز روبرو خواهیم

1- بند و ماده ۱ این نامه نظام بانکداری الکترونیکی مصوب مورخ ۸۶٫۱۲٫۲۲ هیئت وزیران همچنین طبق تعریف فنی استفاده از رایانه با وسایل مخابراتی جهت )Stenkiewicz, 2002: )2( ایجاد با اجرای نمودن فرایند پرداخت است. که از طریق سیستم بانکی انجام می شود

2- تراکنش غیر معتبر تراکنشی است که اساساً توسط مشتری انجام نشده است اما در لیست تراکنش های بانکی وی وجود دارد. راک (2001:395 ,Geva)

3- تبصره ماده ۱۳۵ قانون مالیاتهای مستقیم نیز به این نسری اشاره دارد

4- همچنین در این مقاله جهت رعایت اختصار بجای عبارت «سازمان امور مالیاتی کشور از واژه «سازمان» استفاده می شود.

بود که بسته به متغیرهایی مانند نوع تراکنش درآمدی غیر درآمدی نامشخص ارائه کننده تراکنش های بانکی مأمور رسمی یا غیران) و…. می تواند متفاوت باشد.

۱-۲ بررسی تراکنشهای بانکی از نظر شکلی

تراکنش های بانکی به طرق مختلفی قابل انعکاس و نمایش است اعم از اینکه در قالب «داده پیام» بوده و به شکل اطلاعات وبگاه مفاد شبکه های اجتماعی پست الکترونیک رایانامه پیامهای الکترونیک و ذخیره های

رایانه ای باشد (11) 2013 ,Pendicton & Hon) و یا بصورت چایی درآمده باشد. همچنین ارائه تراکنش

بانکی میتواند توسط اشخاص مختلف مأمور رسمی یا غیر او انجام شود. هر چند تمامی این اقسام به نوعی بیان گر اصل وقوع تراکنش است اما این تنوع اشکال در امکان یا میزان استناد به تراکنش ها مؤثر است. از همین رو در جریان تشخیص مالیات بر اساس تراکنشهای بانکی شناخت ماهیت حقوقی در انواع مختلف تراکنشها – از منظر شکلی آن اهمیت پیدا خواهد کرد.

در مرحله تشخیص مالیات بررسی اظهار نامه های تسلیمی مؤدیان بعنوان اولین منبع تشخیص مالیات شناخته میشود (136) : 1390 Rostami) با این وجود سازمان از صلاحیت قانونی کافی برخوردار است تا جهت تشخیص هرگونه درآمد مودی به کلیه دفاتر اسناد و مدارک مربوط نیز مراجعه نماید (ماده ۲۲۹ ق.م.م). قانون مدنی در ماده ۱۲۸۴ سند را هر نوشته که در مقام دعوی با دفاع قابل استناد باشد تعریف نموده است. با توجه به عموم و اطلاق این ماده سند را باید هر نوع نوشته خط یا علامتی دانست که بر روی صفحه نمایان باشد خواه از خطوط متداول بوده و یا غیر متداول مانند رمزها و علاماتی که دو یا چند نفر برای روابط بین خود قرار داده اند (65) 1390 ,Emami) قانون تجارت الکترونیکی در مواد ۶ تا ۱۲ به جایگاه و ارزش اثباتی ادله الکترونیک در قالب داده پیام پرداخته و آن را در ماده ۲ این گونه تعریف نموده است: «هر نمادی از واقعه اطلاعات یا مفهوم است که با وسایل الکترونیکی نوری و یا فن آوریهای جدید اطلاعات تولید ارسال دریافت ذخیره یا پردازش میشود. همچنین در مواد بعدی به ارزش آن به عنوان دلیل و معادل نوشته پرداخته و در ماده ۶ مقرر می دارد: «هرگاه یک نوشته از نظر قانون لازم باشد داده پیام در حکم نوشته است و در ماده ۱۲ به طور کلی اعلام میدارد اسناد و ادله ممکن است به صورت داده پیام باشد…….

بنابراین در مورد داده پیام ها اعم از اینکه به صورت ذخیره های الکترونیک یا محتوای حافظه رایانه باشد یا روی صفحه نمایش داده شود همانگونه که فرانسویها آن را در قانون مدنی صراحتاً سند نامیده اند و در آمریکا

در قانون یوتا از آن به عنوان سوابق الکترونیک یاد کرده اند و در قانون قواعد ادله فدرال در ماده ۱۰۰۱ به این

نوع دلیل نیز اشاره شده است (75) :1393 ,Sadeghi neshat) در نظام حقوقی ایران نیز با توجه به مستندات

قانونی فوق میبایست آنرا سند به شمار آورد. بنابراین چنانچه تراکنشهای بانکی نیز در هر یک از قالب های فوق اعم از پست الکترونیک رایانامه پیامهای الکترونیک یا بعنوان محتوای حافظه رایانه ای باشد و چه در صفحه نمایش داده شود از منظر قانونی نوعی نماد یا نمود اطلاعات بانکی است که با وسایل الکترونیکی تولید ارسال دریافت ذخیره یا پردازش میشود و مستنداً به مواد فوق میبایست آنها را نوعی «سند» تلقی کرد.

از سوی دیگر قانون مدنی «استاد» را به دو دسته رسمی و عادی تقسیم کرده است (ماده ۱۲۸۶ قانون مدنی). بنظر میرسد چنانچه فهرست تراکنشهای بانکی توسط متصدیان بانکهای دولتی و در چارچوب صلاحیت آنها و مطابق قانون صادر شده باشند میبایست این فهرست را سند رسمی تلقی کرد. چرا که تمامی شروط مذکور در ماده ۱۲۸۷ قانون مدنی محقق است و بنابراین محتویات این استاد دارای اعتبار خواهد

بود (86-81 1,1389 Shams) همچنین طبق ماده ۱۲۸۹ قانون مدنی غیر از استاد مذکور در ماده ۱۳۸۷

سایر استاد عادی تلقی شده و بنابراین سایر تراکنشهای بانکی در صورت وجود شرایط قانونی لازم به عنوان سند عادی به شمار خواهند آمد. البته این سخن به معنای اعتبار ماهیت تراکنش ها نیست، چرا که تشخیص آن توسط مأموران مالیاتی و بصورت مستند امکان خواهد داشت بلکه مراد کلام اعتبار اصل وقوع تراکنش ها فارغ از ماهیت درآمدی و یا غیر درآمدی آن است.

۲-۲- بررسی تراکنشهای بانکی از نظر منشأ (محتوا)

انواع تراکنشها بر اساس معیارهای ماهوی متفاوت قابل تفکیک است اما چون از جمله منابع اصلی مالیاتی درآمد مؤدیان است لذا تقسیم بندی این اطلاعات بر اساس میزان ارتباط با درآمد مودی کمک بیشتری در بررسی موضوع خواهد داشت. دستورالعمل های صادره از سازمان نیز در موارد متعددی به لزوم تفکیک اطلاعات مالی از اطلاعات پولی تصریح داشته و نهایتاً بند ۹ دستور العمل شماره ۱۶٫۹۹٫۲۰۰ مورخ ۱۳۹۹٫۱٫۳۱ سازمان که آخرین مقرره معتبر در زمان تهیه این نوشته است با توجه به همین معیار اقدام به تفکیک تراکنش های بانکی نموده

 

  1. US Uniform Electronic Transactions Act-1999
  2. Electronic Record
  3. Federal Rules of Evidence-2014

  4. استادی که در اداره ثبت اسناد و املاک و با دفتر اسناد رسمی با در نزد سایر مامورین رسمی در حدود صلاحیت آنها و بر طبق مقررات قانونی تنظیم شده باشند. رسمی است.

    د شروط قانونی این موضوع در بخش مبانی حقوقی بررسی خواهد شد.

    و به عنوان نمونه به موجب بند ۱۳ از دستور العمل شماره ۲۰۰٫۹۶٫۵۰۵ مورخ ۱۳۹۶٫۰۲٫۲۲ ۱۳ سازمان با توجه به اینکه اطلاعات واصله مربوط به تراکنش های بانکی در قالب اطلاعات پولی بوده و این امر می تواند موند وجود فعالیت مالی باشد لکن لزوماً میزان فعالیتهای مالی با فعالیت های پولی مودبان یکسان نمی باشد…..

است. بر این اساس از نظر ماهوی تراکنشها را میتوان به «درآمدی «غیر درآمدی» و «نامشخص» تقسیم نمود و ماهیت حقوقی هر یک را بررسی کرد

(الف) ماهیت حقوقی تراکنشهای بانکی با منشا درآمدی و غیر درآمدی

تراکنش های بانکی فاقد ماهیت درآمدی شامل مواردی چون تراکنشهای بانکی مربوط به اعضای هیأت مدیره و سهامداران اشخاص حقوقی با تایید شخص حقوقی مورد نظر دریافتی و پرداختی مرتبط با حق شارژ»، «تسهیلات بانکی دریافتی انتقالی بین حسابهای شخص انتقال بین حسابهای شرکا در مشاغل مشارکتی وجوه دریافتی ناشی از جبران خسارت و… است. همچنین در صورت احراز و تشخیص درآمد توسط مأموران مالیاتی به شکل مستند تراکنشها واجد ماهیت درآمدی خواهند شد.

در بررسی شکلی تراکنش ها ذکر شد که این تراکنشها فارغ از محتوای آن میتواند دارای ماهیت سند عادی و یا رسمی باشد. اکنون پرسش این است که تراکنشهای مذکور در صورت اثبات محتوای درآمدی یا غیر درآمدی از چه ماهیت حقوقی برخوردار است؟ پاسخ اینکه در اینجا نیز بسته به وجود شرایط مقرر در مواد ۱۲۸۷ یا ۱۲۸۹ قانون مدنی، ماهیت تراکنشها میتواند به عنوان سند رسمی یا عادی در نظر گرفته شود اما این دو مبحث بدلیل تفکیک بین اعتبار محتویات با اعتبار مندرجات استاد با یکدیگر متفاوت است 72 1390 .Emami). منظور از اعتبار محتویات اعتبار موضوعات شکلی سند مانند مهر و امضا است که در بحث تراکنش ها منجر به اعتبار «اصل وقوع تراکنش است اما در موضوع اعتبار مندرجات مراد معتبر بودن مفاد و محتوای اسناد است که با توجه به بررسی و احراز منشأ اعتبار مندرجات این اسناد نیز محقق است. به بیان دیگر از آنجا که برای مأموران مالیاتی به شکل مستند ثابت شده که محتوای این اسناد درآمدی و یا غیر درآمدی است نتیجتاً مندرجات» این اسناد – اعم از رسمی یا عادی نیز معتبر تلقی خواهد شد.

همچنین در برخی موارد میتوان ماهیت تراکنشهای بانکی را اقرار» دانست. مثلا اگر مودی (تاجر) در دفاتر قانونی یا دیگر اسناد و مدارک مالی که توسط وی تنظیم شده است به اطلاعات تراکنش بانکی خود به عنوان «درآمد» تصریح کند میتوانیم تراکنش قید شده در اسناد فوق را به منزله اقرار کتبی» بدانیم. چرا که طبق ماده ۱۲۸۱ قانون مدنی قید دین در دفتر تاجر به منزله اقرار کتبی است و تصریح به درآمد در دفاتر قانونی نیز على القاعده شخص را مکلف به پرداخت مالیات (دین) میکند. در این مورد اجزای اقرار مذکور در ماده ۱۲۵۹ قانون مدنی محقق بنظر میرسد چرا که اولاً «اخبار» و از نوع کتبی تنظیم در دفاتر قانونی) بوده ثانیاً «برای غیر» و 

و راک بند و دستور العم شماره ۱۶٫۹۹٫۲۰۰ مورخ ۱۳۹۹٫۱٫۳۱ سازمان

اعلام های مامور رسمی بخشی از مندرجات سند است که خود مامور رسمی به گونه متناسبی دریافته است و با توجه به اصل صحت عملیات مأمور رسمی، قابل اعتبار است. (همان)

رک Emam ۱۳۹۰ )

اقرار عبارت از اخبار به حقی است برای غیر بر ضرر خود.

به نفع سازمان است و ثالثاً به «ضرر» مودی است.

(ب) ماهیت حقوقی تراکنشهای بانکی با منشأ نامشخص

تراکنشهای بانکی نامشخص (مشکوک) تراکنشهایی هستند که از یک سو ماهیت درآمدی آنها بر اساس تشخیص سازمان ثابت نشده و از سوی دیگر ماهیت غیر درآمدی آنها نیز محرز نشده است. در این قسمت به دنبال اثبات این موضوع هستیم که ماهیت اصلی این نوع تراکنشها اماره قانونی است و بر کسب درآمد برای مودی دلالت می نمایند.

به موجب ماده ۱۲۵۷ قانون مدنی اماره» عبارت از اوضاع و احوالی است که به حکم قانون و یا در نظر قاضی دلیل بر امری شناخته میشود. طبق ماده ۱۳۲۲ قانون مدنی امارات قانونی اماراتی است که «قانون» آن را دلیل بر امری قرار داده است (222-221 :1389 ,Shams) تراکنشهای بانکی نامشخص نیز با توجه به اینکه خلاف آن توسط مؤدی به اثبات نرسیده لذا به مثابه نوعی اوضاع و احوال است که دلالت بر تحقق درآمد برای مودی داشته و به عنوان اماره قانونی بر درآمد مودی تلقی میشود. همچنین از آنجا که امارات قانونی، نشانه احتمالی است که قانونمند شده و تعمیم یافته است. (140) 1383 ,Katuzian) لذا رعایت آن توسط مراجع دادرسی مالیاتی الزامی است. لازم به ذکر است درآمدی بودن تراکنشهای نامشخص را نمی توان به عنوان )Katuzian, 1382: 45( اصل عملی در نظر گرفت چرا که اماره در حقیقت نوعی دلیل است؛ نه اصل عملی

3 – مبانی حقوقی

در بررسی مبانی حقوقی استفاده از تراکنشهای بانکی توسط سازمان تفکیک ببین دو موضوع ضروری است اول صلاحیت سازمان در دسترسی به تراکنشهای بانکی و دوم صلاحیت سازمان در «تشخیص مالیات بر اساس تراکنشهای بانکی هر چند در نگاه اول ممکن است چنین بنظر برسد که وضع صلاحیت دسترسی الزاماً به معنای صلاحیت در تشخیص نیز هست و شرط کافی آن حساب میشود، اما در ادامه خواهیم گفت که می بایست استثنائاتی را هم در نظر گرفت به بیان دیگر هر چند فرض حکمت مقنن حکم میکند تا اصل را بر این بگذاریم که دسترسی با هدف تشخیص است اما صلاحیت دسترسی به تراکنش ها، شرط کافی برای

۱ و در بخشنامه شماره ۲۰٫۴٫۶۸۸۷٫۲۷۸۷۶ مورخ ۱۳۷۵٫۰۶٫۲۳ سازمان در مورد نحوه برخورد با اظهارنامه مودیان نیز به صراحت به

مقررات قانون مدنی در باب اقرار استناد داده شده است.

ا رنگ بند و دستور العمل شماره ۲۰۰٫۹۹٫۱۶ مورخ ۱۳۹۹٫۱٫۳۱ سازمان

  1. Presumption

۲ در ماده ۲۱۰ قانون این دادرسی مدنی نیز به این قرینه اشاره شده است. به موجب این ماده …. هرگاه بازرگانی که به دفاتر او استناد شده است از ابراز آن خودداری نماید و تلف با عدم دسترسی به آن را هم نتواند ثابت کند. دادگاه میتواند آن را از قراین مشته اظهار طرف قرار دهد.

ه دلایل تفصیلی این موضوع در صحت مانی حقوقی ارائه خواهد شد.

توجیه حقوقی تشخیص مالیات بر اساس تمامی اقسام تراکنشها نیست همچنین تمیز دادن بین صلاحیت دسترسی موردی و دسترسی کلی به تراکنشها نیز منشأ تفاوتهای مهمی است که عدم تو عدم توجه به هر یک منجر به نتایج اشتباه خواهد شد.

۱-۳ مبانی حقوقی صلاحیت دسترسی به تراکنشهای بانکی

جهت بررسی مبانی حقوقی این صلاحیت لازم است دو نوع مختلف بررسی تراکنشهای بانکی توسط سازمان را از یکدیگر تفکیک نمود چرا که هر یک از مبنای متفاوت و سابقه قانونی مجزایی برخوردار است. نوع اول بررسی تراکنش ها به شکل موردی و تشریفاتی است و نوع دوم نیز بررسی کلی تراکنشها اطلاعات مجموع گردش و مانده سالانه انواع حسابهای بانکی را شامل میشود. سابقه تقنینی پیرامون صلاحیت نوع اول از زمان تصویب تبصره ماده ۲۳۱ ق.م. م مصوب ۱۳۸۰ – لازم الاجرا از آغاز ۱۳۸۱ است که اشعار می دارد: «در مورد بانک ها و مؤسسه های اعتباری غیربانکی سازمان امور مالیاتی کشور اسناد و اطلاعات مربوط به درآمد مودی را از طریق وزیر امور اقتصادی و دارایی مطالبه خواهد کرد…. این نوع از صلاحیت دسترسی به اطلاعات بانکی مؤدیان به صورت موردی ویژه و به شکل استعلام است. این برداشت از سیاق ماده بدست می آید چرا که لزوم مطالبه این اطلاعات از طریق معین وزیر امور اقتصادی و دارایی و انحصار آن به صرفاً درآمد مودی» نشان دهنده کسب اطلاعات بانکی به صورت خاص غیر کلی و با رعایت تشریفات قانونی است. دلیل دیگر، بررسی فرآیند تصویب این تبصره است در جریان تصویب لایحه اصلاح قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۸۰ در متن ماده ۲۳۱ لایحه عبارات اسناد لازم در زمینه درآمد دارایی و فعالیتهای مؤدیان مالیاتی و حسب درخواست وزارت امور اقتصادی و دارایی و یا مأمورین تشخیص مالیات وجود داشت که به ترتیب به عبارات «اطلاعات مربوط به درآمد و حسب نظر وزیر امور اقتصادی تغییر یافت اما پس از اعاده لایحه از شورای نگهبان به مجلس عبارت اطلاعات مربوط به درآمد مودی از طریق وزیر اقتصاد و امور دارایی جایگزین آن شد. بنابراین بنظر می رسد از نظر مقتن این صلاحیت یک صلاحیت قائم به شخص برای مقام اداری است که امکان تفویض آن به حداقل مأمورین تشخیص وجود ندارد. ثانیاً وظیفه بانکها تنها ارائه اسناد و اطلاعات مربوط به «درآمد» مؤدیان است و صلاحیت ارائه اطلاعات پیرامون دارایی و عموم فعالیتهای اقتصادی مؤدیان به شکل کلی را نخواهند داشت. این برداشت با مفاد بند ۱۰ ماده ۱۴ قانون پولی و بانکی کشور ماده ۱۵۳ قانون آیین دادرسی کیفری ماده ۶۴۸ قانون مجازات اسلامی و همچنین بخشنامه های شماره ۷۰۷۵ مورخ ۱۳۷۴٫۱۰٫۲۷ و شماره ۵.۴۴۴ مورخ ۱۳۸۷٫۷٫۴ بانک مرکزی نیز مطابق است که مستفاد از آنها بانکها و مؤسسات اعتباری مکلفند اطلاعات

)Rostami & Ghahveh Chian, 1396: 72-75( ۱ جهت بررسی اصل تشریفات قانونی در نظام حقوق مالیه عمومی، رنک

جهت تطبیق لایحه مذکور با مصوبه نهایی راک سایت رسمی مرکز پژوهشهای مجلس شورای اسلامی به آدرس www.re.majlis.ir

)Aghai Towgh & Lotfi 1398: 122-123( جهت مطالعه در مورد شرایط صحت تفویض اختیار مقام اداری رک

حساب های بانکی اشخاص را محرمانه تلقی کرده و جز در مواردی که به صراحت قانون مکلف به ارائه اطلاعات می باشند. از ارائه آنها مگر طبق ضوابط قانونی بر اساس دستور قضایی خودداری کنند.

دومین مستند قانونی که منعکس کننده صلاحیت دسترسی سازمان به اطلاعات تراکنش های بانکی البته به شکل موردی است ماده ۳۰ قانون مالیات بر ارزش افزده است. روند تصویب و تأیید این ماده نیز گویای موردی» بودن صلاحیت سازمان در دسترسی به اطلاعات تراکنشی مؤدیان است چرا که به موجب بند ۸ نظر شماره ۸۶٫۳۰٫۲۵۴۴۱ مورخ ۸۶٫۱۲٫۲۵ شورای نگهبان اطلاق اعلام موارد مذکور نسبت به مواردی که صرفاً مربوط به تادیه امور مالیاتی نمیباشد خلاف موازین شرع شناخته شد مجلس شورای اسلامی جهت رفع اشکال مذکور، عبارت «عملیات پولی و اعتباری گردش حسابها را از مصوبه قبلی خود حذف و عبارت «صرفاً اطلاعات و اسناد لازم مربوط به درآمد مودیان را در مصوبه نهایی خود جایگزین نمود.

در سایر نظام های حقوقی نیز با نوع مشابهی از صلاحیتهای موردی و دارای تشریفات قانونی در دسترسی به تراکنش ها مواجه هستیم: استعلام از بانک در خصوص صاحب حساب خاص با تأیید مأموران ارشد، کسب اطلاعات از بانکها طی فرآیندهای قضایی با رسمی و با تلفیقی از اقدامات فوق در بعضی کشورها نیز صاحبان حسابها از درخواست سازمان مبنی بر کسب اطلاعات حسابهای بانکی خود مطلع میشوند (8) 2007 (OECD) در سوئیس تبادل اطلاعات بانکی با سایر کشورها به شکل موردی است و صرفاً برای تشخیص جرایم مالیاتی و یا به عنوان مدارک در رسیدگی های کیفری استفاده میشود (2007:19 ,(OECD).

نوع دیگر از صلاحیت سازمان صلاحیت بررسی کلیه تراکنشهای بانکی است که قبود و محدودیت های قانونی در نوع اول را ندارد و امکان دسترسی او را به اطلاعات مجموع گردش و مانده سالانه انواع حسابهای بانکی فراهم نموده است. بستر قانونی این سطح از دسترسی که به شکل کلی است از زمان تصویب جزء ۲ بندپ ماده ۱۶۹ مکرر ق.م.م (لازم الاجرا از ابتدای سال (۱۳۹۵) ایجاد شد که به موجب آن اطلاعات مالی، پولی و اعتباری و سرمایه ای اشخاص در اختیار سازمان قرار می گرفت.

بر اساس آنچه بیان شد می بایست به دو نوع متفاوت از دسترسی سازمان به اطلاعات بانکی توجه نمود. چرا که آغاز صلاحیت دسترسی موردی سازمان به این اطلاعات از شروع سال ۱۳۸۱ بوده در حالی که شروع صلاحیت

ا رنگ سایت رسمی شورای نگهبان به آدرس www.shora geir بخش انطباق قوانین همچنین در ماده ۱۲۰ قانون برنامه پنجم توسعه نیز به صلاحیت دسترسی سازمان به تراکنش های بانکی اشاره شده که با توجه به ماده ۶ مصوبه شماره ۱۲۲۲۰ است ۲۷۲۳۷ هـ مورخ ۱۳۹۱٫۱٫۳۰ هیئت وزیران (دستور العمل تبادل اطلاعات مودیان مالیاتی این دسترسی محدود به رعایت مفاد مواد ۲۲۰ و ۲۳۱ ق جیم شده است و لذا این ماده نیز در راستای دسترسی موردی تلقی می شود. تصویب نامه شماره ۱۱۳۸۲-۸۱٫م٫ ت ۳۷۷۲۱٫ ۵ مورخ ۱۳۸۳٫۱٫۲۶ هیات وزیران نیز مقرر میدارد حسابهای خصوصی افراد در بانک ها جزو حقوق ملت مندرج در فصل سوم ق ا به ویژه اصل ۲۲ آن است و بانک ها به عنوان وکیل با امین مشتریان موظف هستند هر گونه اطلاعات در این زمینه را فقط با درخواست صاحب حساب با براساس استعلام با حکم قضایی دادگاه صالح ذیربط ارائه کنند.

دسترسی به جمع گردش و مانده سالانه انواع حسابهای بانکی دسترسی کلی از ابتدای سال ۱۳۹۵ است. در بسیاری از کشورها نیز این نوع از صلاحیت دسترسی به شکل وسیعی ملاحظه میشود مثلا در پرتغال از سال ۲۰۰۵ نیاز به مجوزهای قضائی جهت دسترسی به تراکنشهای بانکی با اهداف مالیاتی حذف شد. البته این امر منوط به وجود دلایل منطقی دال بر تحقق جرم مالیاتی و با اوضاع و احوال کافی حاکی از ارائه اطلاعات نادرست توسط مؤدی است 26 : 2007 OECD) همچنین در قانون مالی ۲۰۰۵ ایتالیا شاهد گسترش صلاحیت دسترسی به اطلاعات مالی از حیث منابع اطلاعاتی و هم از حیث نوع اطلاعات هستیم چرا که بجز بانکها و دفاتر پستی امکان اخذ اطلاعات از نهادهای واسط مالی تراستها و…. نیز فراهم شد. همچنین سطح دسترسی اطلاعات به کلیه تراکنشهای انجام شده توسط بانکها و نهادهای مذکور گسترش یافت (23: 2007 ,OECD)

-۲-۳- مبانی حقوقی صلاحیت تشخیص مالیات بر اساس تراکنشهای بانکی

از جمله دلایل تفکیک تراکنشها بر اساس منشأ (محتوا) در بخش ماهیت حقوقی وجود «مبانی حقوقی متفاوت آنها بود که نهایتاً مشمول ضوابط مجزایی نیز خواهد شد. بر این اساس تراکنشها با ماهیت درآمدی» از مبانی خاص خود و متمایز از تراکنش ها با منشأ نا مشخص برخوردار است که مورد بررسی قرار خواهند گرفت

 

(الف) تشخیص مالیات بر اساس تراکنشها با ماهیت «درآمدی»

اولین مبنای حقوقی تشخیص مالیات بر اساس تراکنشهای بانکی با ماهیت درآمدی همان مستندات قانونی صلاحیت سازمان جهت دسترسی به تراکنشهای درآمدی است. یعنی از آنجا که وفق تبصره ماده ۲۳۱ ق.م.م و سپس ماده ۳۰ ق. م. ا. ا و نهایتاً ماده ۱۶۹ مکرر ق.م.م دسترسی به این نوع از تراکنش ها (درآمدی) فراهم شده است به تبع آن صلاحیت تشخیص بر اساس تراکنشهای درآمدی نیز ایجاد میگردد. چرا که وقتی قانونگذار امکان قانونی دسترسی به تراکنشهای درآمدی توسط سازمان را فراهم میکند طبعاً با فرض حکمت مقنن هدف او فراهم نمودن یک ابزار تشخیصی جدید برای سازمان است و نتیجتا زمان شروع این نوع از صلاحیت در تشخیص نیز به همان آغاز صلاحیت دسترسی باز میگردد. البته سخن در مورد تراکنشهایی است که ماهیت «درآمدی شان محرز و قطعی شده است چرا که همانگونه که ذکر شد تا قبل از تصویب ماده ۱۶۹ مکرر ق.م.م در سال ۱۳۹۴ صرفاً امکان دسترسی به تراکنشهای درآمدی به سایر تراکنش ها فراهم بود و چنانچه

ا عدم توجه به تفکیک این دو نوع باعث شده در برخی از تحلیل ها صلاحیت های سازمان با یکدیگر خلط شود که در بخش های بعدی به آن اشاره خواهد شد. همچنین قانون مبارزه با پولشویی و آیین نامه آن نیز در مواد مختلف مانند مواد ۵ ۷ و ۸ قانون به تکالیف سازمان در مورد ارائه اطلاعات گزارش ها، اسناد و مدارک مربوطه به شورای عالی مبارزه با پولشویی گزارش معاملات و عملیات مشکوک و… اشاره نموده است که البته با استناد به این مواد نمی توان را سا صلاحیت دسترسی سازمان به تراکنش ها را استنباط نمود.

  1. Finance Act.
  2. Financial Intermediaries
  3. Trusts

ماهیت تراکنش ها «نامشخص باشد موضوع مجزایی است که بعداً بررسی خواهد شد.

دومین مبنای حقوقی احتساب این نوع از تراکنشها به عنوان یکی از ادله اثبات دعوا (سند) است (ماده ۱۲۸۵ قانون مدنی طبق ماده ۱۲۸۴ همان قانون سند عبارت است از هر نوشته که در مقام دعوی یا دفاع قابل استناد باشد و بر این اساس شروط اساسی «سند» از قرار مکتوب بودن و «قابلیت انتساب» است. (89 1389 ,Shams با توجه به نکاتی که در بررسی ماهیت حقوقی ذکر شد مستندا به مواد ۲، ۶ و ۱۲ قانون تجارت الکترونیکی تراکنشهای بانکی در هر یک از قالبها اعم از اینکه به صورت ذخیره الکترونیک یا محتوای حافظه رایانه باشد یا روی صفحه نمایش داده شود به عنوان داده پیام خواهد بود و می بایست آنها را مکتوب تلقی کرد همچنین در تراکنشهای درآمدی مندرجات و محتویات به شکل توامان «قابلیت انتساب به مودی را دارد قابلیت انتساب مندرجات» (مفاد) بدلیل احراز قطعی ماهیت درآمدی این تراکنش ها به نفع مؤدی توسط مأمور رسمی مأمور مالیاتی) است (72) : 1390 Emami) انتساب «محتویات» به مؤدی (بعد شکلی در اسناد رسمی مفروض بوده ماده ۷۰ قانون ثبت اسناد رسمی و در مورد اسناد عادی نیز به هر طریق بتوان با توجه به قرائن صدور سند را اثبات نمود نوشته سندیت خواهد داشت (90 :1389 ,Shams). به عنوان نمونه قانون متحد الشکل تراکنشهای اطلاعات رایانه ای آمریکا به جای تأکید بر امضاء، بر یک سامانه مطمئن برای ثبت تراکنشها تأکید کرده است 172 : 1393 Sepahi) حال از آنجا که اطلاعات تراکنش های بانکی صادره از سیستم بانکی مطابق با ضوابط بانک مرکزی تهیه و تنظیم میشود و اطلاعاتی که در اختیار سازمان امور مالیاتی قرار میگیرد عموماً از طریق ارتباط برخط با سیستم بانکی است و در مواردی نیز که به صورت سند چاپی باشد به صورت ماشین نویسی شده و دارای مهر بانک صادر کننده و امضای متصدی بانک است لذا در تمامی این حالات از حیث قابلیت انتساب به صادر کننده بانک) معتبر بنظر میرسد.

سومین مبنای حقوقی تشخیص مالیات بر اساس این نوع از تراکنشها به ماهیت درآمدی آنان باز می گردد. اساساً محرز بودن ماهیت درآمدی از جمله شروط لازم جهت تشخیص مالیات بر اساس این نوع از تراکنش هاست. در کلیه بندهای ۲ الی ۵ از ماده ۱ مواد ۹۳ ۱۰۶، ۱۰۵ و…. از ق.م.م. از جمله شروط شمول مالیات تحقق «درآمد» برای اشخاص است که همان درآمد محقق و به فعلیت رسیده است چرا که درآمد بالقوه»، «درآمدی که احتمال تحقق آن در آینده میرود و یا درآمد مشکوک الحصول» نمیتواند اشخاص را داخل در مشمولین مالیات نماید. این نکته از قوانین و مقررات متعددی قابل استنباط است و به عنوان نمونه صرف خرید یک کالا حتی به شکل مکرر نمی تواند به درآمد قطعی منجر شود و از همین رو بخشنامه شماره ۴۳۲۸۸ مورخ ۱۳۷۸٫۸٫۲۹ صادره از وزیر امور اقتصادی و دارایی که مبین اخذ مالیات از خریداران خودروهای متعدد فارغ از فروش آنها به اشخاص دیگر 

تعریف و شرح تفکیک این دور که بخش ماهیت حقوقی

  1. The Uniform Computer Information Transactions Act (UCITA).

بوده به موجب رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره ۸۴٫۵۶۰ مورخ ۸۴٫۱۰٫۱۱ ابطال شده است. نتیجتاً چون تراکنش های بانکی که ماهیت درآمدی آنها محرز شده است شرط لازم جهت شمول مالیات (ارتباط با درآمد مودی را به شکل قطعی دارا هستند از این رو تشخیص مالیات بر اساس آنها از مبنای حقوقی مستحکم

برخوردار است.

چهارمین مبنا صلاحیت سازمان نسبت به صدور برگ تشخیص متمم در صورت کتمان درآمد است: طبق

ماده ۲۲۷ ق.م.م از موارد صدور برگ تشخیص متمم هنگامی است که ثابت شود مودی فعالیتهایی داشته که درآمد آن را کتمان نموده است. در اینجا اثبات دو موضوع ضروری است اولاً درآمدی بودن» که با توجه به مبنای پیشین شرح داده شد ثانیاً تحقق کتمان بنابراین در صورت اظهار شماره حساب بانکی مورد استفاده مودی در اظهارنامه تسلیمی یا از طریق پاسخ به درخواستهای ارائه اسناد و مدارک کتمان درآمد. محقق نمی شود.

ب تشخیص مالیات بر اساس تراکنشها با ماهیت نامشخص

صلاحیت سازمان در این مورد با تصویب بند ب ماده ۱۶۹ مکرر ق.م.م از سال ۱۳۹۵ آغاز و سپس دستورالعمل شماره ۲۰۰٫۹۵٫۵۰۵ مورخ ۱۳۹۵٫۰۲٫۰۴ سازمان در بند ۱۰ تصریح داشت چنانچه منشأ وجوه واریزی

مشخص نشود این امر مؤید وجود درآمد اتفاقی برای مودی است. پس از آن بند ۱۴ دستور العمل شماره ۲۰۰٫۹۶٫۵۰۵ مورخ ۱۳۹۶٫۰۲٫۲۴ و متعاقباً بند ۱۶ دستور العمل شماره ۲۰۰٫۹۹٫۱۶ مورخ ۱۳۹۹٫۰۱٫۳۱

سازمان تراکنشهای مشکوک را مصداقی از اشتغال به مشاغل با عناوین دیگر موضوع ماده ۹۳ ق.م.م اعلام نمودند. بنظر میرسد این صلاحیت تشخیصی بر محورهایی چون صلاحیت گسترده مأموران مالیاتی در

تشخیص مالیات و همچنین قاعده اقدام» مبتنی است:

اول: صلاحیت گسترده مأموران مالیاتی در تشخیص مالیات

بر اساس ماده ۲۱۹ ق.م. م صلاحیت شناسایی و تشخیص درآمد مشمول مالیات به سازمان امور مالیاتی محول

شده که از ابعاد مختلف دارای گستردگی است. از آن جمله صلاحیت در استفاده از ابزارهای تشخیص مالیات

۱ این نکته در رای شعبه رای شماره ۲۳۳۷ شعبه ۴ تجدید نظر دیوان عدالت اداری به شماره پرونده ۱۸۰۸۷۶ نیز منعکس شده است. به موجب بخشی از این رای چنانچه هر گونه درآمد با فعالیت کتمان شده اعم از خرید و فروش با خدمات که به دلیل برداشت با واریز از سوی فروشندگان و خریداران کالا مشخص شود که مبلغ پرداختی با دریافتی بایت فاکتور خرید و فروش ابرازی مودی بیش از مبلغ اعلامی است در این موارد با لحاظ قرار دادن تراکنش های بانکی مرتبط، ما به التفاوت آن درآمد کتمان شده تلقی و به عنوان مالیات متمم صرفا مربوط به آن بخش قابل مطالبه خواهد بود. در غیر این صورت تراکنش های بانکی قبل از قانون مالیات های مستقیم اصلاحیه ۹۳٫۲٫۳۱ قابل اجرا از ۹۵٫۱٫۱ درآمد کتمان شده تلقی نمی شود تا بتوان از آن طریق مالیات متمم مطالبه کرده همچنین یکی دیگر از میانی حقوقی این موضوع را می توان نقش تراکنش های بانکی در تخمین قرآن مالیاتی است. این نکته از جمله در رای هیات حل اختلاف مالیاتی (هم عرض موضوع ماده ۲۵۷ ی هم در اجرای رای دیوان عدالت اداری اداره کل امور مالیاتی استان اصفهان به شماره ۲۹۰۰۸ مورخ ۱۳۹۵٫۱۲٫۷ نیز ذکر شده است. به موجب این رای ه از مفاد ماده ۱۵۲ ق. ماه نیز نقش اطلاعات در تعیین قرینه مشهود است بعنوان مثال تعیین میزان تولید در کارخانه جات مستلزم دسترسی به اطلاعاتی از قبیل میزان تجهیزات و نوع آن سطح اشتغال و تعداد شیفتهای کاری مواد اولیه مصرفی و… بوده و میزان برآوردی تولید قطعاً با متغیرهای عنوان شده در ارتباط است.

به همین دلیل بررسی میزان فروش با خرید مستلزم دسترسی به میزان جریان وجوه نقد در سیستم مالی مودی خواهد بود.

است. بر این اساس است که ماده ۳۱ آیین نامه ماده ۲۱۹ ق.م.م اظهار میدارد مأموران مالیاتی مکلفند «هر گونه تحقیق و رسیدگی که برای آگاهی از وضع مؤدیان لازم است را با رعایت مقررات مربوط به عمل آورند. البته از جمله ضوابط قانونی که این صلاحیت گسترده را تقید میزند تبصره ماده ۲۳۱ ق.م.م مصوب ۱۳۸۰ است که اساساً دسترسی سازمان به اطلاعات بانکی را از نظر ماهوی مقید به اطلاعات درآمدی و از نظر شکلی (تشریفاتی) نیز مقید به مطالبه از سوی وزیر امور اقتصادی و دارایی میکند اما با تصویب بند «ب» ماده ۱۶۹ مکرر ق.م.م در سال ۱۳۹۴ امکان دسترسی سازمان به کلیه اطلاعات مالی پولی و اعتباری و سرمایه ای اشخاص» فراهم شد و لذا از زمان تصویب این بند مبنای حقوقی صلاحیت سازمان در تشخیص مالیات بر اساس تراکنشهای نامشخص ایجاد شد. این در حالی است که به موجب دستور العملهای صادره که مبنای سازمان جهت استناد به تراکنشهای نامشخص قرار گرفته به ماده ۲۹ آیین نامه اجرایی ماده ۲۱۹ قانون مالیاتهای مستقیم استناد شده که از این حیث قابل نقد است.

دوم قاعده اقدام

هر چند بر اساس نکات فوق از سال ۱۳۹۵ امکان رسیدگی به تراکنشهای نامشخص توسط سازمان فراهم شده اما چون ماهیت درآمدی این موارد مبهم بوده و ممکن است در واقعیت امر منجر به کسب درآمد مودی نشده باشد. تشخیص مالیات بر این اساس نیازمند مبنای حقوقی دیگری نیز هست از جمله قواعدی که بویژه در حوزه مسئولیت مدنی مورد بحث قرار میگیرد قاعده اقدام است. به موجب این قاعده، هرگاه شخص عملی را انجام دهد که باعث شود از عمل شخص دیگر متضرر گردد وارد کننده زبان مسئول خسارت وارد شده بر این شخص نیست زیرا شخص با اقدام خود اقدام علیه خود موجب از بین رفتن حرمت و احترام مال اس شده است. در حقیقت اقدام مانعی برای اجرای قواعد ضمان قهری مثل قاعده احترام لاضرر، اتلاف و تسبیب هر چند قاعده مذکور بیشتر در حقوق خصوصی و ناظریر Mohagheghe damad, 1383: 221( خواهد شد روابط اشخاص در این حوزه مطرح میشود اما این قاعده در حقوق مالیاتی نیز کاربرد دارد و حتی می توان گفت )Sanjabi, 1396: 34-35( به یک رویه برای سازمان و مأموران مالیاتی نیز تبدیل شده است

بر این اساس چنانچه مودی برخلاف قوانین و مقررات مرتکب فعل و یا ترک فعلی گردد. وی مسئول عواقب مالی و مالیاتی اقدام خود است و از این حیث سازمان صلاحیت قانونی جهت انجام اقدامات قانونی خود حسب مورد از حیث اخذ مالیات و جرایم متعلق محرومیت از معافیتها و مشوقهای مالیاتی و…. را داراست. در موضوع تشخیص مالیات بر اساس تراکنشهای بانکی با ماهیت نامشخص نیز قاعده اقدام جاری و ساری است. چرا که

صدر دستور العمل شماره ۲۰۰٫۹۵٫۵۰۵ مورخ ۱۳۹۵٫۰۲٫۰۳ و دستور العمل شماره ۲۰۰٫۹۶٫۵۰۵ مورخ ۱۳۹۶٫۰۲٫۲۲ سازمان

۲ بر این اساس مشاهده میشود که در حوزه های مالیاتی از اصل تعرض نام برده میشود و برخی نویسندگان نیز در این مورد کشوری برداری کرده اند که بنظر می رسد ریشه این اصل به همان قاعده اقدام باز می گردد (همان، همچنین جهت بررسی بیشتر قاعده اقدام از منظر فقهی، راک (1394 .Musavi Baredei).

دلیل نامشخص ماندن ماهیت این بخش از تراکنشها عدم ارائه اسناد و مدارک مربوط توسط مودی جهت تعیین تکلیف ماهیت آنها است و در صورت انجام این تکلیف قانونی و ارائه آن به سازمان ماهیت واقعی تراکنش ها مشخص می شد. در بخش ضوابط حقوقی به شرط ضروری در این باره احراز تکلیف مودی به نگهداری اسناد و مدارک مالی خواهیم پرداخت.

۴- ضوابط حقوقی

)Trotaba & Kotereh 1387:31-44( هر چند ضوابط حقوقی حاکم بر مرحله تشخیص مالیات متعدد است اما برخی از آنها دارای ارتباط بیشتری با موضوع تراکنشهای بانکی بوده و رویه عملی سازمان نیز که در برخی موارد، قابل نقد بنظر میرسد تبیین و تأکید بر این ضوابط را ضروری می سازد:

۱-۴- وجود دلایل متقن و رعایت ضوابط کیفی در حسابرسی مالیاتی

ضابطه مند کردن فرایندهای تشخیص مالیاتی یکی از اهداف اصلی سازمانهای مالیاتی در دنیاست و براین اساس تلاش فراوانی جهت حذف تشخیص بر اساس تخمین و اتکاء بر واقعیتهای مالی صورت میگیرد در نظام حقوق مالیاتی ایران نیز تکلیف مأموران مالیاتی به تشخیص مالیات Kishvar & et al, 2012: 24( به شکل صحیح و با استناد به دلایل و منابع متقن از اولین و مهمترین ضوابط حقوقی حاکم بر این مرحله است. (135 :1390 Rostami) ماده ۳۷ ق.م.م به صراحت بر این موضوع دلالت دارد و بر این اساس ارائه دلایل ضعیف در امور گزارشگری مالیاتی و اعلام نظر غیر کارشناسی ممنوع است. به عنوان نمونه ماموارن مالیاتی نمی توانند با معیار قراردادن اطلاعات غیر متقن مانند سوابق عملکرد اقتصادی مؤدیان اقدام به تشخیص مالیات نمایند در تشخیص مالیات بر اساس تراکنشهای بانکی نیز در صورتی که این اطلاعات ناظر بر پیش از سال ۱۳۹۵ باشد مستفاد از ماده ۲۲۷ ق.م.م احراز دو موضوع درآمدی بودن و «کتمان توسط مودی» به صورت مستند و متیقن ضروری است. همچنین اگر اطلاعات تراکنش مربوط به سال ۱۳۹۵ و بعد آن باشد نیز سازمان مکلف است ماهیت آن اعم از درآمدی و یا غیر درآمدی را با استناد به دلایل کافی احراز نماید. برای تحقق این ضابطه توجه صرف به سیستم های تحلیل برخط تراکنشها منتج به بهبود کیفی فرآیندهای تشخیص مالیات نخواهند شد بلکه برای دسترسی به یک مدل بهینه باید بر حقایق مالی تأکید کرد. راه حل اساسی تکیه بر پایگاههای تحلیل داده مالیاتی است که ضمن تجمیع تمامی اطلاعات من جمله اطلاعات ناشی

ا به عنوان نمونه ر.ک: بخشنامه شماره ۱۶۱۹۹ و شماره ۱۷۹۳۳٫۴۹۸۹٫۲٫۳۰ سازمان

هستند به ماده ۲۳۷ و ۲۴۸ ق م م برگه های تشخیص و آرای صادره باید موجه و مستدل باشند و از این رو صرف تراکنش بانکی دلیل بر تحصیل درآمد نبوده و تعیین مالیات نیازمند وجود مدارک متقن می باشد. رأی شماره ۲۱۱ مورخ ۹۹٫۰۲٫۲۰ صادره از شعبه ۱۵ بدوی دیوان عدالت اداری به شماره پرونده ۱۹۸۱۱۶۳

  1. Tax Data Warehouses

Kishvar & et al, 2012)25( از منابع مختلف مالیاتی اقدام به داده کاوی و تحلیل اطلاعات خواهد کرد

۲-۴- ضوابط تشخیص مالیات بر اساس تراکنشهای نامشخص

به صورت خاص جهت تشخیص مالیات بر اساس تراکنشهای نامشخص با دو ضابطه مواجه هستیم ضابطه اول احراز تکلیف مودی به نگهداری اسناد و مدارک مالی خود است چرا که از جمله عناصر حق دفاع «اصل برابری سلاح ها در دعواست که مبین لزوم برابری ابزارها و امکانات طرفین دعوا در جریان دفاع از خود و یا خواسته است. بر این اساس مراجع دادرسی بایستی دسترسی برابر به همه اسناد و اطلاعات ضروری پرونده را برای هر دو طرف فراهم کنند (64-63 : 2013 ODIHR) در این میان پیش شرط تحقق این ضابطه در مراجع دادرسی تکلیف قانونی مودی به نگهداری اسناد است. چرا که وقتی مودی مکلف به نگهداری اسناد مالی خود نباشد اخذ مالیات ناشی از عدم ارائه این اسناد محل تامل قرار خواهد گرفت نمونه تکلیف مودیان به نگهداری استاد را در ماده ۱۳ قانون تجارت و ماده ۳۴ قانون مالیات بر ارزش افزوده میتوان مشاهده کرد. بعلاوه ماده ۹۵ ق.م.م مصوب ۱۳۶۶ با اصلاحات بعدی نیز مؤدیان مشمول این ماده را مکلف به نگهداری اسناد و مدارک خود نموده است. با این وجود همچنان برخی از مؤدیان مشمول الزام قانونی جهت نگهداری اسناد و مدارک مالی خود نیستند. بعنوان نمونه تجاری که در ماده ۱۳ قانون تجارت، تحت عنوان تجار» خرد یاد شده اند. مؤدیانی که هنوز تحت شمول قانون مالیات بر ارزش افزده قرار نگرفته اند و یا برخی از مؤدیان که تکلیفی به ارائه اظهارنامه و یا ارائه اسناد و مدارک ندارند مانند اشخاص معاف از مالیات بر درآمد کشاورزی موضوع ماده ۸۱ ق.م.م از جمله این افراد تلقی می شوند.

بنابراین در تشخیص مالیات بر اساس تراکنشهای نامشخص میبایست به تکلیف قانونی مؤدی به نگهداری اسناد و مدارک مالی نیز توجه داشت. لازم به ذکر است در بند ۱۰ دستورالعمل شماره ۱۶٫۹۹٫۲۰۰ مورخ ۱۳۹۹٫۰۱٫۳۱ سازمان به احتمال عدم مستندسازی برخی از تراکنش بانکی در سنوات قبل از سال ۱۳۹۵ نیز اشاره شده و تصریح شده که در صورت عدم وجود اسناد و مدارک دال بر کسب درآمد مشمول مالیات نگردد. با این وجود در مفاد این بند مواردی از قبیل تراکنشهای واریزی از طریق pos یا درگاه الکترونیکی پرداخت هم چنان مشمول مالیات باقی مانده که قابل نقد بنظر می رسد.

ضابطه دیگر عدم تسری تشخیص مالیات به قبل از سال ۱۳۹۵ است. همانگونه که گذشت از آنجا که

  1. Equality of Armıs
    1. Access to Files, Documents and Evidence

    در رای شماره ۲۳۳۷ شعبه ۲ تجدید نظر دیوان عدالت اداری به شماره پرونده ۹۸۰۸۷۶ این موضوع، مصداق وقاعده قبح عقاب بلاییان، تلقی شده است. به موجب بخشی از این رای بر اساس قاعده قبح عقاب بلابیان چنانچه در سنوات قبل از ۹۵٫۰۱٫۰۱ مدنظر قانون گذار بوده و باستی به صراحت بیان می گردید تا مودی مستندات لازم مربوط به تراکنش های بانکی خود را متناسب با هر تراکنش بانکی ثبت و ضبط نموده تا موقع رسیدگی واحد مالیاتی در اختیار آنان قرار می دهد و از این طریق تراکنش مکن با غیر مربوطه و غیر مشمول دقیقا مشخص و مستثنا شود.

صلاحیت سازمان در تشخیص مالیات بر اساس تراکنشهای نامشخص با تصویب ماده ۱۶۹ مکرر ایجاد شد. لذا جهت اظهار نظر پیرامون تسری این صلاحیت به پیش از آن میبایست به ماده ۲۸۱ قانون مالیاتهای مستقیم نیز عنایت داشت چرا که طبق این ماده تاریخ شروع اعتبار اصلاحیه ها از سال ۱۳۹۵ تعیین شده است. همچنین بنظر می رسد توجه به مواد ۲ و ۴ قانون مدنی اصل عطف بماسبق نشدن قوانین مالیاتی» و «اصل تفسیر مضیق و محدود قوانین مالیاتی نیز در این موضوع راهگشا باشد. همچنین بنظر می رسد استناد به مواد ۲۲۷ و ۱۵۶ ق.م.م تجویز صدور برگ تشخیص متمم جهت اثبات این تسری محل تأمل باشد چرا که همانگونه که ذکر شد اخذ متمم مالیاتی نیازمند احراز قطعی درآمد است. با این وجود رویه عملی و همچنین مفاد بند ۱۰ دستور العمل شماره ۱۶٫۹۹٫۲۰۰ مورخ ۱۳۹۹٫۰۱٫۳۱ دلالت بر تسری این احکام به پیش از سال ۱۳۹۵ دارد موضوعی که مورد شکایت نزد دیوان عدالت قرار گرفت اما به موجب دادنامه شماره ۱۳۱ مورخ ۹۷٫۰۶٫۲۷ هیأت تخصصی اقتصادی مالی و اصناف دستور العمل معترض عنه اساساً فاقد صراحت مبنی بر تسری احکام خاص اصلاحیه قانون به گذشته تشخیص داده شد.

-۳-۴- سایر ضوابط در حسابرسی مالیاتی

از دیگر ضوابط حقوقی تشخیص مالیات لزوم اطلاع رسانی به مودی در مورد نحوه تشخیص و محاسبه مالیات

است (195) 1384 Thoroni) که از جمله در ماده ۲۳۷ ق.م.م و ماده ۳۵ آئین نامه ماده ۲۱۹ ق.م.م بدان

اشاره شده است. در موضوع تراکنشهای بانکی نیز طبق بند ۱۹ از دستورالعمل شماره ۱۶٫۹۹٫۲۰۰ مورخ ۱۳۹۹٫۰۱٫۳۱ سازمان اگر مبنای صدور برگ تشخیص مالیاتی تراکنشهای بانکی و سایر اطلاعات واصله از حساب های بانکی مودی باشد ادارات امور مالیاتی مکلفند در صورت درخواست کتبی مودی، لوح فشرده یا تصویر تراکنش های بانکی مبنای محاسبه را نیز به وی تحویل دهند. ضابطه دیگر مقید به زمان بودن تشخیص است که در مواد ۱۵۶ و ۱۵۷ ق.م.م حسب مورد مواعید یک ساله و پنج ساله جهت تشخیص مالیات در نظر گرفته شده

  1. Princeple of Non-retroactivity of Tax Law.

کمر )Rostami & Izadi, 1391: 64-68(

اصول کلی حقوقی تفسیر قوانین مربوط به حقوق عمومی و حقوق مالیاتی ایجاب می کند که در هنگام تفسیر قوانین مالیاتی ابهامات، اجمالات و کاستی های )Taheri Tari. 1394: 40( .موجود در قوانین باید به نفع مؤدی مالیاتی صورت گیرد

مطابق با یکی از استدلالهای مذکور در رای شماره ۲۳۳۷ شعبه ۴ تجدید نظر دیوان عدالت اداری چنانچه احتساب تراکنش های بانکی به عنوان فعالیت مودی قبل از اصلاحیه مورخه ۱۳۹۴٫۰۴٫۳۱ برابر مقررات و قوانین موضوعه صحیح بود مبالغ زیادی ناشی از عدم توجه سازمان امور مالیاتی و ادارات

مربوطه در سنوات پس از تصویب قانون مالیاتهای مستقیم مصوب سال ۶۶ اصلاحیه های بعدی آن مطالبه نشده که مسئولان ذیربها به دلیل چنین قصور غیر قابل بخششی باستی تحت تعقیب انتظامی کیفری قرار گیرند و مستند به ماده ۲۳۳ ق م م تخلفات گسترده مالیاتی ماموران مالیاتی به دادستانی انتظامی مالیاتی می باستی گزارش می گردید.

به استناد بخشنامه ۱۷۹۴۰ تاریخ ۱۳۸۳٫۱۰٫۱۲ کتمان درآمد باید با دسترسی به اسناد و مدارک قابل اعتماد با دریافت اطلاعیه های مستند از دفتر اطلاعات مالیاتی و با سایر مراجع باشد. در صورتی که استناد به تراکنش های با ماهیت نا مشخص نمی تواند واجد این ویژگی باشد.

د. این در حالیست که سازمان در لایحه دفاعیه تقدیمی به این هیات جهت اثبات تسری دستور العمل به بیش از سال ۱۳۹۵ صراحتاً اقامه دلیل کرده بود. راک سایت www.divan-edalat.ir رسمی دیوان عدالت اداری به آدرس

است. در تشخیص مالیات بر اساس تراکنشهای بانکی نیز در بند ۱۵ دستورالعمل شماره ۲۰۰٫۹۶٫۵۰۵ مورخ ۱۳۹۶٫۰۲٫۲۴ و همچنین بند ۳ دستورالعمل شماره ۲۰۰ ٫۵۲۵٫۹۶ مورخ ۱۳۹۶٫۱۰٫۰۲ بر این موضوع تأکید شده است.

۵- نتیجه گیری

سازمان امور مالیاتی در تشخیص مالیات بر اساس تراکنشهای بانکی با ظرفیتهای حقوقی و البته موانع حقوقی روبروست. از آنجا که تراکنشهای بانکی میتواند در مواردی به صورت اسناد رسمی و یا عادی باشد و یا ماهیت اقرار را دارا شود تشخیص مالیات بر اساس آنها با سهولت مواجه است. بعلاوه در حال حاضر امکان دسترسی به کلیه تراکنشهای بانکی و همچنین تشخیص مالیات بر اساس بخشی از آنها نیز فراهم است اما با این وجود بنظر می رسد امکان اخذ مالیات از تراکنشهای نامشخص مربوط به قبل از سال ۱۳۹۵ محل تأمل باشد. بعلاوه می بایست به لزوم احراز تکلیف مودی به نگهداری دفاتر و اسناد مالی جهت اخذ مالیات از این تراکنش ها نیز توجه داشت که در این مورد چند نکته قابل ذکر است

۱ حساسیت شورای نگهبان به محرمانگی اطلاعات بانکی افراد با توجه به سبق توجه به این . مسأله در در سایر قوانین و مقررات قانون پولی و بانکی کشور قانون آیین دادرسی کیفری قانون مجازات اسلامی و….) و بعلاوه رویه این شورا نسب به رعایت حریم خصوصی افراد قابل درک است اما با این همه مزایای شفافیت مالیاتی و لزوم تأدیه حقوق عمومی در نظام اسلامی نیز غیر قابل کتمان است و چه بسا با عنایت به این نکات در جریان تصویب ماده ۲۳۱ قانون مالیاتهای مستقیم و ۳۰ قانون مالیات بر ارزش افزوده شاهد موانع حقوقی کمتری در این موضوع بودیم

در وضعیت کنونی و علی رغم اینکه سیاستهای کشور به سمت افزایش درآمدهای مالیاتی رفته است. رعایت حقوق مؤدیان و رعایت موازین قانونی اقتضا دارد به این موضوع عنایت شود که آیا اساساً مؤدی تکلیف قانونی نسبت به نگهداری اسناد و مدارک مالی داشته یا خیر همچنین تفکیک بین تراکنشهای «درآمدی» از مواردی با ماهیت نامشخص و همچنین تفکیک بین آغاز صلاحیت دسترسی به تراکنش ها از آغاز صلاحیت «تشخیص» مالیات بر اساس این تراکنشها موضوعات مهمی بودند که شرح آن گذشت. در سالهای اخیر شاهد ایجاد بسترهای قانونی جدید جهت تشخیص هر چه دقیق تر ماهیت تراکنشهای بانکی هستیم که میتوان نمونه آن را ماده ۱۱ قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان مصوب

)Taheri Tarı, 1394: 351-353( ۱ جهت بررسی پیشینه قانونی مرور زمان مالیاتی، راک

جهت بررسی دیگر تکالیف سازمان در برابر مودمان راک (1390) Majibifar) ذیل فصل دوم: حقوق مودیان مالیاتی

۱۳۹۸ دانست به موجب این ماده با ایجاد تناظر بین دستگاههای کارتخوان بانکی و درگاه های پرداخت الکترونیکی» با مجوز فعالیت و شماره اقتصادی بنگاههای اقتصادی کلیه تراکنشهای انجام شده از طریق آنها به عنوان تراکنشهای بانکی مرتبط با فعالیت شغلی صاحب حساب بانکی محسوب خواهد شد. با این وجود اجرای قوانین موجود مانند تکمیل پایگاههای اطلاعاتی و طرح جامع مالیاتی مواد ۱۶۹ مکرر و ۲۱۹ قانون مالیاتهای مستقیم کمک بیشتری در تجمیع و تطبیق اطلاعات مختلف مؤدیان و کشف منشأ تراکنش ها خواهد داشت.

فهرست منابع

  1. Administrative Court of Justice (Revision Branch 4. Vote 2337, File Number :980876 (Persian).
  2. Aghayi Towgh, Moslem; Lotfi, Hasan (1398). Administrative Law 1, Tehran, Sahamiye Enteshar Publications (Persian).
  3. Daneshpur, Eftekhar (1395). Checking the Realm of the Expediency in Privacy in Conflict with Social Expediencies with an Approach on Basics of Islamic Feqh, Comparative Feqh, 8, Tehran, 15-45 (Persian).
  4. Emami, Seyed Hasan (1390). Civil Law (6), Tehran, Islamiye Publications (Persian).
  5. Folke Bernadotte Academy (FBA) and Office for Democratic Institutions and Human Rights (ODIHR), (2013). Monitoring Administrative Justice, Handbook. Available at: https:٫٫www.osce.org٫files٫f٫documents٫1٫3٫105271.pdf
  6. G.D.K.Kishore, B.Anusha, G.Poornima, G.Anusha, K.Tejaswi, (2012). Decision Making and Reduction Techniques for Tax Revenue using Data Warehouse International Journal of Engineering Trends and Technology, Volume3, Available at: http:٫٫www.ijettjournal.org٫volume-3٫issue-1٫IJETT-V311P205.pdf
  7. Geva B., (2001). Banking Collections and Payment Transactions, Oxford, Oxford University Press,
  8. Hajmohammadi, Fereshteh (1388). Legal Requirements for Accessing & Exchanging of Banking & Tax Information Inside & Outside of the Country, Tax Research Journal, 5, Tehran, 93-114 (Persian).
  9. Head Office of Tax Affairs in Isfahan (1398). Tax Dispute Resolution Board Vote (Similar to the Issue of Direct Tax Code Clause 257 in Execution of the Ruling of the Administrative Court of Justice), Vote 49008 (Persian).
  10. Ja’farzadeh, Mirghasem; Ahmadirad, Hamid (1391). Analyzing The Law Nature of Electronic Fund Transfer with Right Transfer Approach, Law Research Magazine, 9. Tehran, 100-116 (Persian).
  1. Katuzian, Naser (1383). Nature & Effect of Legal Presumption, Journal of Law & Political Science Faculty, Tehran, 64, 125-154 (Persian).
  2. Katuzian, Naser (1382). Proof & the Reason of Proof, 1, Tehran, Mizan (Persian).
  3. Khwaja, Munawer Sultan; Awasthi, Rajul; Loeprick, Jan.(2011), Risk-based tax audits: approaches and country experiences (English). Washington, D.C.: World Bank Group. Available at:http:٫٫documents.worldbank.org٫curated٫en٫490491468

Menkhoff, L. and J. Miethe (2019). Tax evasion in new disguise? Examining tax haven’s international bank deposits, Journal of Public Economics, Vol. 176,pp.53-78.

  1. Available at:https:٫٫doi.org٫10.1016٫j.jpubeco.2019.06.003.
  2. Mohaghegh Damad, Seyed Mostafa (1383). Rules of Feqh 1. 1. Tehran, Islamic Science Publication Center (Persian).
  3. Mojibi Far, Mohammad Sadegh (1390). Mutual Rights & Duties of Payers & Iran’s Tax Systems, Tehran, Javdaneh (Persian).
  4. Musavi Baredei, Seyed Ahmad: Hoseinzadeh. Khadijeh (1394). Rule of Action, Reasons & Applications, Feqh of Ahlebeyt, 83, Quom, 143-169 (Persian).
  5. OECD (2007), Improving Access to Bank Information for Tax Purposes, Progress Report. Paris, OECD Publications.
  6. O’Reilly, P., K. Parra Ramirez and M. A. Stemmer (2019) “Exchange of Information and Bank Deposits in International Financial Centers”, OECD Taxation Working Papers, No. 46, Paris, OECD Publishing. Available at: https:٫٫ doi.org٫10.1787٫025bfebe-en.
  7. Pendleton, f., Hon Alan (2013). Admissibility of Electronic Evidence. Available at: www.mnbenchbar.com
  8. 15th Primitive Branch of Administrative Court of Justice (1399). Vote 211, File Number:981163 (Persian).
  9. Ramezani, Mahdi: Dastgir, Mohsen; Askari, Ali: Khani, Abdollah (1392). Tax Audit Based on Risk & Its Determinant Measures with Emphasis on the Size of Taxpayers & the Experience of Other Countries, Tax Research Journal,66, Tehran, 77-114 (Persian).
  10. Rostami, Vali; Ghahveh Chian, Hamid (1396). Financial & Computational Rights, Tehran, Dadgostar (Persian).
  11. Rostami, Vali; Izadi, Salman (1391). Validity of Tax Codes in Specified Period of Time, Law Research, 36, Tehran, 57-80 (Persian).
  12. Rostami, Vali (1390). Public Finance, Tehran, Mizan (Persian).

27. Sadeghi Neshat, Amir (1393). Validation of Electronic Documents, Private Law

Research, 8, Tehran, 71-100 (Persian).

  1. Sanjabi, Samane (1396). Relationship between Direct Taxlaw and Private Law, Tehran, Ostad shahriyar (Persian).
  2. Sepahi, Amir (1393). Document Law, Tehran, Dadgostar (Persian).
  1. Shams, Abdollah (1389). Proof of Litigation, Tehran, Derak (Persian).
  2. Sienkiewicz, Stanley J, (2002). The Evolution of EFT Networks from ATM’s to New on Line Debit Payment Product, USA, Federal Reserve Bank of Philadelphia.
  3. Taheri Tari, Mirmohsen (1394). Tax Trial, 2, Tehran, Shahre Danesh (Persian).
  4. Thoroni, Victor (1384). Designing & Writing Tax Code, Translation of Morteza Mollanazar (1). Tehran, Tax Affairs Organization (Persian).
  5. Trotabas, Lui; Cotteret, Jean Mari (1387). Tax Law, Translation of Mohammad Ali Yazdan Bakhsh, Tehran, Dayereh Publications (Persian).
  6. US Uniform Electronic Transactions Act, 1999.
  7. Zangbari, Naser (1394). Banking Law, 2, Tehran, Jangal, Javdaneh (Persian).