استاندارد حسابداری شماره 30
سود هر سهم
(لازم‌الاجرا برای کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ اول فروردین 1389 یا بعد از آن شروع می‌شود)
1. هدف استاندارد حسابداری شماره 30 سود هر سهم تجویز ضوابط تعیین و ارائه سود هر سهم، به منظور بهبود قابلیت مقایسه عملکرد واحدهای تجاری مختلف در یک دوره گزارشگری و مقایسه عملکرد یک واحد تجاری در دوره‌های گزارشگری مختلف است. اگرچه به دلیل کاربرد رویه‌های حسابداری متفاوت در تعیین سود، اطلاعات مربوط به سود هر سهم محدودیتهایی دارد با این حال ثبات رویه در تعیین مخرج کسر در محاسبات مربوط به سود هر سهم، گزارشگری مالی را بهبود می‌بخشد. لذا، تأکید اصلی این استاندارد بر مخرج کسر در محاسبه سود هر سهم است.
2. استاندارد حسابداری شماره 30 سود هر سهم باید توسط واحدهای تجاری که سهام عادی یا سهام عادی بالقوه آنها به عموم عرضه شده یا در جریان عرضه عمومی است، بکار گرفته شود.
3. در مورد واحد تجاری اصلی که صورتهای مالی تلفیقی و صورتهای مالی جداگانه را با هم ارائه می‌کند، الزامات افشای این استاندارد تنها باید برمبنای اطلاعات تلفیقی اعمال شود. چنانچه واحد تجاری علاوه بر افشای سود هر سهم بر مبنای اطلاعات تلفیقی، بخواهد سود هر سهم را برمبنای صورتهای مالی جداگانه نیز افشا کند، باید آن را تنها در متن صورت سود و زیان جداگانه ارائه نماید و چنین اطلاعاتی نباید در صورتهای مالی تلفیقی ارائه شود.
4. سایر واحدهای تجاری، در صورت افشای سود هر سهم، باید مبلغ آن را براساس این استاندارد محاسبه و افشا کنند.
5 . اصطلاحات ذیل در استاندارد حسابداری شماره 30 سود هر سهم با معانی مشخص زیر بکار رفته است:
• ابزار مالکانه : هر قراردادی که معرف وجود حقوق باقیمانده نسبت به داراییهای واحد تجاری پس از کسر کلیه بدهیهای آن است.
• تقلیل : کاهش در سود هر سهم یا افزایش در زیان هر سهم با فرض تبدیل سهام عادی بالقوه به سهام عادی می‌باشد.
• سهام عادی : ابزار مالکانه‌ای است که حقوق مترتب بر آن مؤخر بر سایر ابزارهای مالکانه است.
• سهام عادی بالقوه : قراردادی که دارنده آن از حق تملک سهم عادی برخوردار است.
• صاحبان سهام عادی : دارندگان سهام عادی واحد تجاری یا واحد تجاری اصلی در گروه.
• ضدتقلیل : افزایش در سود هر سهم یا کاهش در زیان هر سهم با فرض تبدیل سهام عادی بالقوه به سهام عادی می‌باشد.
6 . اصطلاح ”سود هر سهم“ در عنوان و متن استاندارد، با فرض سودآور بودن عملیات واحدهای تجاری انتخاب شده است، لذا در مواردی که عملیات واحد تجاری منجر به زیان گردد، اصطلاح ”زیان هر سهم“ جایگزین می‌شود.
7 . اوراق مشارکت قابل تبدیل به سهام عادی و حق تقدم خرید سهام نمونه‌هایی از سهام عادی بالقوه هستند.
8 . واحد تجاری باید مبالغ سود پایه هر سهم را بر اساس سود خالص یا زیان قابل انتساب به صاحبان سهام عادی محاسبه نماید.
9 . سود پایه هر سهم باید با تقسیم سود خالص یا زیان قابل انتساب به صاحبان سهام عادی بر میانگین موزون تعداد سهام عادی طی دوره محاسبه شود.
10 . هدف سود پایه هر سهم، ارائه شاخصی برای اندازه‌گیری منافع هر سهم عادی از عملکرد واحد تجاری طی دوره گزارشگری است.
11 . میانگین موزون تعداد سهام عادی طی دوره، به منظور انعکاس تغییرات در مبلغ سرمایه سهامداران عادی ناشی از تغییر تعداد سهام بکارگرفته می‌شود. میانگین موزون تعداد سهام عادی طی دوره برابر است با تعداد سهام عادی موجود در ابتدای دوره و تغییرات سهام عادی طی دوره که با استفاده از عامل وزنی زمان تعدیل می‌شود. عامل وزنی زمان، نسبت تعداد روزهای درجریان بودن سهام به مجموع تعداد روزهای دوره است.
12 . در تعیین میانگین موزون تعداد سهام عادی در شرکتهای سهامی عام، تاریخ ثبت افزایش سرمایه در مرجع ثبت شرکتها ملاک عمل قرار می‌گیرد. در سایر واحدهای تجاری، زمان منظور کردن سهام عادی با توجه به شرایط خاص صدور آنها تعیین می‌شود. در این رابطه بررسی دقیق محتوای رویدادهای مرتبط با صدور سهام به خصوص زمان دسترسی به منابع ناشی از افزایش سرمایه یا تسویه تعهدات مربوط از اهمیت خاصی برخوردار است.
13 . در ترکیب تجاری، سهام عادی که به عنوان بخشی از مابه‌ازای خرید صادر شده است از تاریخ تحصیل در محاسبه میانگین موزون تعداد سهام عادی منظور می‌شود زیرا واحد تحصیل‌کننده، نتایج عملیات واحد تحصیل‌شده را از آن تاریخ در صورت سود و زیان ارائه می‌کند.
14 . در مواردی که مابه‌ازای سهام عادی به طور کامل وصول نشده است، این سهام متناسب با مابه‌ازای دریافت شده، در محاسبه میانگین موزون تعداد سهام منظور می‌شود.
15 . چنانچه بخشی از سهام واحد تجاری اصلی، در تملک واحد(های) تجاری فرعی آن باشد، برای محاسبه سود هر سهم در صورتهای مالی تلفیقی باید تعداد سهام عادی متعلق به واحدهای تجاری فرعی از تاریخ تملک، از محاسبه میانگین موزون تعداد سهام عادی مستثنی شود.
16 . در مواردی که تعداد سهام عادی بدون تغییر در منابع یا تعهدات افزایش یا کاهش می‌یابد، میانگین موزون تعداد سهام عادی برای کلیه دوره‌هایی که اطلاعات آن ارائه می‌شود باید تعدیل گردد.
17 . نمونه‌هایی از مواردی که تعداد سهام عادی بدون تغییر در منابع یا تعهدات کاهش یا افزایش می‌یابد به شرح زیر است:
الف . سود سهمی (افزایش سرمایه از محل سود تقسیم نشده یا اندوخته‌ها)،
ب . تجزیه سهام، و
ج . کاهش اجباری سرمایه در اجرای ماده 141 اصلاحیه قانون تجارت.
همچنین در مواردی که حق تقدم با مبلغی کمتر از ارزش بازار سهام، صادر می‌شود، تنها معادل مبلغ اعمال حق تقدم، منابع یا تعهدات تغییر می‌کند لیکن از بابت تفاوت مبلغ اعمال حق تقدم با ارزش بازار سهام در زمان تصویب افزایش سرمایه که ”عنصر جایزه در حق تقدم“ نامیده می‌شود، تغییری در منابع یا تعهدات ایجاد نمی‌شود.
18 . در مورد سود سهمی و تجزیه سهام، بدون دریافت مابه‌ازا، سهام عادی برای سهامداران فعلی صادر می‌شود. بنابراین، تعداد سهام عادی بدون تغییر در منابع یا تعهدات افزایش می‌یابد. در کاهش اجباری سرمایه در اجرای ماده 141 اصلاحیه قانون تجارت ممکن است تعداد سهام عادی موجود، بدون تغییر در منابع یا تعهدات کاهش یابد. تعداد سهام عادی قبل از این گونه رویدادها، متناسب با تغییر سهام عادی تعدیل می‌شود با این فرض که رویداد مربوط در آغاز دوره گزارشگری و دوره‌های ارائه اطلاعات مقایسه‌ای رخ داده است. برای مثال، چنانچه به ازای هر سهم موجود، دو سهم به‌عنوان سود سهمی صادر شود، برای محاسبه میانگین موزون تعداد سهام عادی، تعداد سهام قبل از تاریخ تصویب افزایش سرمایه در عدد سه ضرب می‌شود.
19 . واحد تجاری باید مبالغ سود تقلیل یافته هر سهم را بر اساس سود خالص یا زیان قابل انتساب به صاحبان سهام عادی محاسبه کند.
20 . واحد تجاری برای محاسبه سود تقلیل یافته هر سهم، باید سود خالص یا زیان قابل انتساب به صاحبان سهام عادی و میانگین موزون تعداد سهام عادی را با فرض تبدیل سهام عادی بالقوه تقلیل‌دهنده، تعدیل کند.
21 . هدف سود تقلیل یافته هر سهم، همانند سود پایه هر سهم، ارائه شاخصی برای اندازه‌گیری منافع هر سهم عادی از عملکرد واحد تجاری طی دوره گزارشگری است با این تفاوت که آثار تبدیل فرضی کلیه سهام عادی بالقوه تقلیل‌دهنده درنظرگرفته می‌شود.
22 . واحد تجاری باید برای محاسبه سود تقلیل‌یافته هر سهم، اقدامات زیر را انجام دهد:
الف . سود خالص یا زیان قابل انتساب به صاحبان سهام عادی را به میزان هزینه‌های مالی مربوط به سهام عادی بالقوه تقلیل‌دهنده طی دوره و همچنین هر گونه درآمد یا هزینه ناشی از تبدیل سهام عادی بالقوه تقلیل‌دهنده، با درنظر داشتن آثار مالیاتی مربوط، تعدیل کند، و
ب . میانگین موزون تعداد سهام عادی را با این فرض که کلیه سهام عادی بالقوه تقلیل‌دهنده به سهام عادی تبدیل شده است، تعدیل نماید.
23 . برای محاسبه سود تقلیل یافته هر سهم باید فرض شود سهام عادی بالقوه تقلیل‌دهنده، در ابتدای دوره به سهام عادی تبدیل شده است، مگر اینکه تاریخ صدور آن در طی دوره باشد، که در این صورت تاریخ صدور ملاک عمل است.
24 . تعداد سهام عادی بالقوه تقلیل‌دهنده برای هر دوره، به طور مستقل تعیین می‌شود. در گزارشگری میان‌دوره‌ای، دوره مزبور، از ابتدای سال مالی تا تاریخ ترازنامه دوره میانی درنظر گرفته می‌شود و میانگین موزون تعداد سهام عادی بالقوه محاسبه شده در دوره‌های میانی قبلی، تأثیری بر محاسبات نخواهد داشت.
25 . در محاسبه میانگین موزون تعداد سهام عادی، سهام عادی بالقوه برای دوره‌ای که در جریان است، درنظر گرفته می‌شود. سهام عادی بالقوه‌ای که در دوره گزارشگری بازخرید یا ابطال می‌شود فقط برای بخشی از دوره که در جریان بوده است در محاسبه سود تقلیل‌یافته هر سهم منظور می‌شود. سهام عادی بالقوه‌ای که در دوره گزارشگری به سهام عادی تبدیل شده است، در محاسبه سود تقلیل‌یافته هر سهم از ابتدای دوره تا تاریخ تبدیل و از تاریخ تبدیل نیز سهام عادی مربوط، در محاسبه سود پایه و تقلیل یافته هر سهم درنظر گرفته می‌شود.
26 . سهام عادی بالقوه تنها در صورتی باید به عنوان تقلیل‌دهنده درنظر گرفته شود که تبدیل آن به سهام عادی، سود هر سهم ناشی از عملیات در حال تداوم را کاهش یا زیان هر سهم ناشی از عملیات در حال تداوم را افزایش دهد.
27 . واحد تجاری، از سود خالص یا زیان ناشی از عملیات در حال تداوم قابل انتساب به صاحبان سهام عادی، به عنوان رقم کنترلی، جهت تشخیص اثر تقلیل‌دهندگی یا ضد تقلیل‌دهندگی سهام عادی بالقوه استفاده می‌کند. سود خالص یا زیان ناشی از عملیات در حال تداوم، نتایج عملیات متوقف شده را دربرنمی‌گیرد.
28 . برای تشخیص تقلیل‌دهندگی یا ضد تقلیل‌دهندگی سهام عادی بالقوه، هر مجموعه سهام عادی بالقوه، به طور مجزا (و نه در مجموع) بررسی می‌شود. ترتیب بررسی سهام عادی بالقوه ممکن است بر تقلیل‌دهندگی آنها مؤثر باشد. بنابراین، به منظور حداکثرسازی تقلیل سود پایه هر سهم، هر مجموعه سهام عادی بالقوه، به ترتیب از بیشترین تا کمترین میزان تقلیل‌دهندگی بررسی می‌شود. معمولاً حق تقدم سهام بیشترین میزان تقلیل‌دهندگی را دارد.
29 . چنانچه تعداد سهام عادی یا سهام عادی بالقوه بدون تغییر در منابع یا تعهدات، از طریق مواردی مانند سود سهمی و تجزیه سهام و عنصر جایزه در حق تقدم، افزایش یا در اثر کاهش اجباری سرمایه در اجرای ماده 141 اصلاحیه قانون تجارت کاهش یابد، سود پایه و تقلیل‌یافته هر سهم برای کلیه دوره‌هایی که اطلاعات آن گزارش می‌شود، باید بر مبنای تعداد جدید سهام تعدیل گردد. چنانچه این تغییرات بعد از تاریخ ترازنامه اما قبل از تأیید صورتهای مالی روی دهد، محاسبه سود هر سهم برای آن دوره و اقلام مقایسه‌ای، باید برمبنای تعداد جدید سهام باشد. در صورت انعکاس چنین تغییراتی در محاسبه تعداد سهام، این موضوع باید افشا شود. به علاوه به منظور انعکاس آثار اصلاح اشتباه و تغییر در رویه‌های حسابداری، سود پایه و تقلیل یافته هر سهم باید برای کلیه دوره‌هایی که اطلاعات آن ارائه می‌شود، تجدید ارائه گردد.
30 . واحد تجاری سود تقلیل‌یافته هر سهم دوره(های) قبلی ارائه شده را بابت تغییر در مفروضات مورد استفاده در محاسبه سود هر سهم یا تبدیل سهام عادی بالقوه به سهام عادی، ارائه مجدد نمی‌کند.
31 . واحد تجاری باید سود پایه و تقلیل یافته هر سهم را برای سود خالص یا زیان ناشی از عملیات در حال تداوم (به تفکیک عملیاتی و غیرعملیاتی) و سود خالص یا زیان قابل انتساب به صاحبان سهام عادی در متن صورت سود و زیان ارائه کند. واحد تجاری باید سود پایه و تقلیل‌یافته هر سهم را برای تمام دوره‌هایی که اطلاعات آن گزارش می‌شود ارائه کند.
32 . سود هر سهم برای هر دوره‌ای که صورت سود و زیان تهیه می‌شود، ارائه می‌گردد. چنانچه سود تقلیل‌یافته هر سهم، حداقل برای یک دوره گزارش شود، برای تمام دوره‌هایی که اطلاعات آن، گزارش می‌شود ارائه می‌گردد، حتی اگر مبلغ آن برابر با سود پایه هر سهم باشد. چنانچه سود پایه و تقلیل‌یافته هر سهم برابر باشد، می‌توان آن را در یک سطر در صورت سود و زیان ارائه کرد.
33 . واحد تجاری که عملیات متوقف شده را گزارش می‌کند، باید سود پایه و تقلیل‌یافته هر سهم عملیات متوقف شده را در متن صورت سود و زیان ارائه کند.
34 . واحد تجاری باید سود پایه و تقلیل‌یافته هر سهم را ارائه کند حتی اگر مبلغ آنها منفی (زیان هر سهم) باشد.
35 . واحد تجاری باید موارد زیر را افشا کند:
الف . مبالغ استفاده شده در صورت کسر محاسبه سود پایه و تقلیل‌یافته هر سهم و تطبیق این مبالغ با سود خالص یا زیان قابل انتساب به صاحبان سهام عادی.
ب . میانگین موزون تعداد سهام عادی استفاده شده در مخرج کسر محاسبه سود پایه و تقلیل‌یافته هر سهم و تطبیق میانگین موزون تعداد سهام هر کدام با یکدیگر.
ج . توصیف تغییرات عمده در تعداد سهام عادی یا سهام عادی بالقوه، علاوه بر موارد ذکر شده در بند 29، که بعد از تاریخ ترازنامه انجام می‌شود.
36 . مبالغ سود هر سهم بابت وقوع تغییرات یاد شده در بند 35 (ج) بعد از تاریخ ترازنامه تعدیل نمی‌شود زیرا این‌گونه تغییرات بر مبلغ سرمایه بکار رفته برای ایجاد سود یا زیان دوره، تأثیر نمی‌گذارد. افزایش سرمایه از محل آورده نقدی و یا مطالبات، و تبدیل یا اعمال حقوق مربوط به سهام عادی بالقوه در تاریخ ترازنامه به سهام عادی، نمونه‌هایی از تغییرات یاد شده است.
37 . استاندارد حسابداری شماره 30 سود هر سهم برای کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ 1/1/1389 و بعد از آن شروع می‌شود، لازم‌الاجراست.
38 . با اجرای الزامات استاندارد حسابداری شماره 30 سود هر سهم مفاد استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره 33 با عنوان سود هر سهم (ویرایش مارس 2004) نیز رعایت می‌شود.
مقدمه
1 . اطلاعات سود هر سهم به منظور ارزیابی عملکرد واحد تجاری و پیش‌بینی عملکرد آینده آن سودمند است. کمیته تدوین استانداردهای حسابداری سازمان حسابرسی در پاسخ به نیازهای اطلاعاتی استفاده‌کنندگان گزارشهای مالی، پروژه تدوین استاندارد حسابداری سود هر سهم را در سال 1380 در دستور کار گروه کارشناسی قرار داد. پس از انجام مطالعات اولیه، تحقیقات میدانی و تهیه پیش‌نویس استاندارد مذکور بنا به دلایلی از جمله نرخهای متفاوت مالیاتی برای سهامداران، اختلاف نظر در محاسبات میانگین موزون تعداد سهام و نتایج حاصل از فرآیند نظرخواهی، این پروژه مسکوت ماند. در سال 1385 با توجه به نیاز بازار سرمایه به اطلاعات سود هر سهم، موضوع مجدداً در دستور کار کمیته قرار گرفت. حاصل کار این کمیته و گروه کارشناسی آن، تدوین استاندارد حسابداری شماره 30 با عنوان سود هر سهم می‌باشد.
هدف سود هر سهم
2 . هدف محاسبه سود پایه هر سهم، بهبود مقایسه عملکرد واحدهای تجاری در یک دوره گزارشگری و مقایسه عملکرد یک واحد تجاری در دوره‌های گزارشگری مختلف است. هدف محاسبه سود تقلیل‌یافته هر سهم نیز هماهنگ با هدف محاسبه سود پایه هر سهم می‌باشد، با این تفاوت که آثار تبدیل فرضی تمام سهام عادی بالقوه تقلیل‌دهنده موجود در طی دوره را نیز درنظر می‌گیرد. در واقع هدف از محاسبه سود تقلیل‌یافته هر سهم، انعکاس اثر احتمالی تبدیل فرضی سهام عادی بالقوه و کاهش احتمالی سود پایه هر سهم، به منظور علامت‌دهی در مورد کاهش بالقوه سود پایه هر سهم است.
محاسبه سود هر سهم
میانگین موزون تعداد سهام عادی
3 . در محاسبه سود پایه و تقلیل‌یافته هر سهم، استفاده از میانگین موزون تعداد سهام عادی ضروری است، زیرا اثر افزایش یا کاهش در سهام موجود بر سود، به بخشی از دوره مربوط می‌شود که مابه‌ازای آن در اختیار واحد تجاری بوده است. به عبارت دیگر، استفاده از این مبنا، مدت استفاده از مابه‌ازای دریافت شده را درنظر می‌گیرد.
4 . به منظور تعیین میانگین موزون تعداد سهام، در مواردی که صدور سهام عادی در قبال مابه‌ازای نقدی است، تاریخ ثبت افزایش سرمایه در مرجع ثبت شرکتها، ملاک عمل قرار می‌گیرد زیرا استفاده از وجوه تنها پس از ثبت افزایش سرمایه امکانپذیر است.
5 . در صورتی که مابه‌ازای سهام به طور کامل وصول نشده باشد، این سهام متناسب با مابه‌ازای دریافت شده، در محاسبه میانگین موزون تعداد سهام منظور می‌شود، زیرا فقط وجوه دریافتی، عملیات واحد تجاری را تحت تأثیر قرار می‌دهد و این سهام، حق مشارکت در تقسیم سود را نیز داراست.
6 . افزایش سرمایه ممکن است از محل مطالبات سهامداران باشد. در چنین مواردی، از آنجا که سهامدار، اختیار دریافت طلب یا خرید سهام جدید را دارد، افزایش سرمایه مانع خروج وجه نقد از واحد تجاری می‌گردد و در نتیجه با این نوع افزایش سرمایه همانند افزایش سرمایه نقدی برخورد می‌شود. در این موارد، تاریخ اتمام پذیره‌نویسی حق تقدم، مبنای تعیین میانگین موزون تعداد سهام است.
تقلیل
7 . هر چند سهام عادی بالقوه، در تاریخ گزارشگری حق مشارکت در سود را ندارد، اما در آینده با تبدیل به سهام عادی، حق مشارکت در سود را خواهد داشت. بنابراین، در محاسبه سود تقلیل‌یافته هر سهم درنظر گرفته می‌شود، زیرا این تبدیل می‌تواند با افزایش تعداد سهام، سود تقسیمی متعلق به هر سهم را کاهش دهد. از این رو تقلیل بالقوه، با نیازهای اطلاعاتی استفاده‌کنندگان در ارتباط می‌باشد.
8 . اینکه سهام عادی بالقوه واقعاً به سهام عادی تبدیل خواهد شد، معمولاً در تاریخ گزارشگری واحد تجاری قابل تعیین نیست. با این حال با فرض تبدیل، برآورد معقولی از سود هر سهم امکانپذیر است.
ضد تقلیل
9 . در محاسبه سود تقلیل‌یافته هر سهم به دلیل رعایت احتیاط، تنها سهام عادی بالقوه که سود هر سهم ناشی از عملیات در حال تداوم را کاهش یا زیان هر سهم ناشی از عملیات در حال تداوم را افزایش می‌دهد، درنظر گرفته می‌شود. اعمال حق تقدم خرید سهام و تبدیل اوراق مشارکت قابل تبدیل به سهام عادی، چنانچه تأثیر ضدتقلیل‌دهندگی داشته باشد نادیده گرفته می‌شود.
10. برای تعیین تقلیل‌دهندگی سهام عادی بالقوه در محاسبه سود تقلیل‌یافته هر سهم، از سود خالص یا زیان ناشی از عملیات در حال تداوم (سود یا زیان قبل از عملیات متوقف شده) به عنوان رقم کنترلی استفاده می‌شود. سود خالص یا زیان ناشی از عملیات در حال تداوم به عنوان رقم کنترلی درنظر گرفته می‌شود، زیرا این رقم قابلیت مقایسه بیشتری دارد، در صورتی که توقف عملیات در هر دوره گزارشگری تکرار نمی‌شود.
انتشار حق تقدم
11. انتشار حق تقدم خرید سهام که قیمت اعمال آن در زمان انتشار، کمتر از ارزش بازار سهام بلافاصله قبل از تصویب افزایش سرمایه است، دربرگیرنده عنصر جایزه می‌باشد. عنصر جایزه به معنای افزایش تعداد سهام بدون تغییر در منابع یا تعهدات واحد تجاری است و به همین دلیل همانند سود سهمی، اقلام مقایسه‌ای باید به منظور قابلیت مقایسه سال جاری با سالهای قبل، ارائه مجدد شود.
ارائه در صورت سود و زیان
12. مبالغ سود پایه و سود تقلیل‌یافته هر سهم برای سود خالص (زیان) ناشی از عملیات در حال تداوم به تفکیک عملیاتی و غیرعملیاتی باید در متن صورت سود و زیان ارائه شود، زیرا سرمایه‌گذاران اهمیت زیادی برای این تفکیک قائل هستند و در ارزیابی عملکرد واحد تجاری مؤثر واقع می‌شود.