PersianAcc

استاندارد حسابدارى شماره 28
فعالیتهاى بیمه عمومى

(لازم‌الاجرا برای کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ اول فروردین 1386 یا بعد از آن شروع می‌شود)

این‌ استاندارد باید با توجه‌ به‌ ” مقدمه‌ای‌ بر استانداردهای‌ حسابداری‌“ مطالعه‌ و بکارگرفته‌ شود. (“مقدمه ای بر استانداردهای حسابداری” با ” مفاهیم نظری گزارشگری مالی” تلفیق گردید) 

هدف

1. هدف استاندارد حسابدارى شماره 28 فعالیتهاى بیمه عمومى تجویز روشهاى حسابدارى براى حق‌بیمه، خسارت و مخارج تحصیل بیمه‌هاى عمومى مستقیم و اتکایى و همچنین افشاى اطلاعات این نوع فعالیتها در صورتهاى مالى شرکتها و مؤسسات بیمه است. الزامات سایر استانداردهای حسابداری درصورتی برای فعالیتهای بیمه عمومی کاربرد دارد که توسط این استاندارد جایگزین نشده باشد.

دامنه کاربرد

2. استاندارد حسابدارى شماره 28 فعالیتهاى بیمه عمومى باید در مورد فعالیتهاى بیمه عمومى و بیمه عمر زمانی بکار گرفته شود و در مورد سایر بیمه‌های زندگى کاربرد ندارد.

تعاریف

3. اصطلاحات ذیل در این استاندارد حسابدارى شماره 28 فعالیتهاى بیمه عمومى با معانى مشخص زیر بکار رفته است:

• قرارداد بیمه (بیمه نامه) : عقدی است که به موجب آن یک طرف (بیمه‌گر) متعهد می‌شود در ازاى دریافت حق بیمه از طرف دیگر (بیمه‌گذار)، در صورت وقوع حادثه، خسارت وارده به او یا شخص ذینفع را جبران کند یا مبلغ معینی را به وى یا شخص ذینفع بپردازد.
• بیمه زندگی : نوعی بیمه مرتبط با حیات یا فوت انسان است که بیمه‌گر نسبت به پرداخت وجوهی معین براساس رویداد مشخصی، اطمینان می‌دهد.
• بیمه عمومى : به بیمه‌های غیر از بیمه زندگی اطلاق می‌شود.
• حق بیمه : مبلغی است که بیمه‌گر در ازای پذیرش خطر طبق قرارداد بیمه از بیمه‌گذار مطالبه می‌کند.
• تاریخ شروع پوشش بیمه ای : عبارت است از تاریخ شروع پذیرش خطر توسط بیمه‌گر طبق قرارداد بیمه.
• بیمه اتکایی : بیمه‌ای است که به موجب آن یک طرف (بیمه‌گر اتکایی) در ازاى دریافت حق بیمه، جبران تمام یا بخشى از خسارت وارده به طرف دیگر (بیمه‌گر واگذارنده) را بابت بیمه‌نامه یا بیمه‌نامه‌های صادره و یا قبولى توسط وى، تعهد می‌کند.
• بیمه اتکایى نسبى : نوعى بیمه اتکایی است که به موجب آن بیمه‌گر اتکایی در قبال دریافت نسبتى از حق بیمه قرارداد بیمه اولیه، تعهد می‌کند به‏همان نسبت خسارت وارده به بیمه‌گر واگذارنده را جبران کند.
• بیمه‌اتکایى غیرنسبى : نوعى بیمه‌اتکایى است که در آن بیمه‌گر اتکایی در قبال دریافت حق بیمه، تعهد می‌کند تمام یا بخشى از خسارت مازاد بر سقف از پیش تعیین شده را جبران کند.
• خسارت : عبارت است از مبلغ قابل پرداخت در اثر وقوع حوادث تحت پوشش قرارداد بیمه.

شناخت درآمد حق بیمه‏

4. درآمد حق بیمه باید از تاریخ شروع پوشش بیمه‌ای و به‌محض اینکه حق‌ بیمه به‌گونه‌اى اتکاپذیر قابل اندازه‌گیرى باشد، شناسایى شود.

5. بیمه‌گر درآمد حق بیمه را در ازاى پذیرش خطر کسب می‌کند، لذا درآمد حق بیمه از تاریخ شروع پوشش بیمه‌ای، و نه تاریخ صدور، در رابطه با هریک از بیمه نامه‌ها شناسایى می‌شود. با این وجود، بنابه ملاحظات عملى، بیمه‌گران معمولاً براى شناسایى درآمد، از مبناهایی استفاده می‌کنند که براساس آن، تاریخ مزبور به‌طور تقریبی تعیین می‌شود. براى مثال بیمه‌گر مستقیم ممکن است فرض کند براى تمام بیمه‌نامه‌های صادر شده در یک ماه، خطر از اواسط ماه پذیرفته شده است. استفاده از این مفروضات در صورتى قابل پذیرش است که نتیجه حاصل از بکارگیرى آن با شناسایى درآمد از تاریخ شروع پوشش بیمه‌ای هر بیمه‌نامه در دوره مالی مربوط، تفاوت با اهمیتى نداشته باشد.

6. چنانچه بیمه‌گر براساس قوانین و مقررات مبالغى را از جانب سازمانهاى دولتى یا سایر اشخاص ثالث از بیمه‌گذار دریافت کند و بدون دخل و تصرف آن را به حساب ذینفع واریز کند، این مبالغ درآمد بیمه‌گر تلقى نمی‌شود.

7. درآمد حق بیمه باید به‌ طور یکنواخت در طول دوره بیمه‌نامه (براى بیمه‌های مستقیم) یا در طول دوره پذیرش غرامت (براى بیمه‌های اتکایى) شناسایى شود مگر اینکه الگوى وقوع خطر در طول دوره بیمه‌نامه یکنواخت نباشد که در این‌صورت درآمد حق بیمه متناسب با الگوى وقوع خطر برآوردی، شناسایى می‌شود.

8. در بیمه‌های عمومى، مبلغ حق بیمه در ازاى پوشش خطر براى یک دوره زمانى معین دریافت می‌شود. این دوره زمانى معمولاً با دوره مالى تحت پوشش صورتهاى مالى متفاوت است و درنتیجه حق بیمه مربوط به بیمه‌نامه‌های صادر شده در هر دوره با درآمد حق بیمه برابر نیست. بخشى از حق بیمه که مرتبط با پوشش خطر بعد از پایان دوره مالی می‌باشد طبق بند 15 زیر حق بیمه عاید نشده محسوب می‌شود.

9. در رابطه با بسیارى از بیمه‌های عمومى، درآمد حق بیمه معمولاً متناسب با گذشت زمان شناسایى می‌شود. این روش در مواردى مناسب است که خطر وقوع حوادثى که منجر به خسارت می‌شود در طول دوره بیمه‌نامه تقریباً یکنواخت باشد.

10. در بعضى رشته‌ها همانند بیمه مهندسى، الگوى وقوع خطر در طول دوره بیمه‌نامه یکنواخت نیست. درمورد بیمه‌های مهندسى (نظیر سدسازى) در اوایل انجام پروژه‌ها خطرات کمتر است و معمولاً در مراحل پایانى پروژه احتمال وقوع خطر و تحمل خسارت افزایش مى‌یابد. درآمد حق بیمه این نوع بیمه‌ها متناسب با الگوى وقوع خطر برآوردی شناسایى می‌شود.

11. در مواردى که طبق بیمه نامه ، مبلغ حق بیمه در آینده مشمول تعدیل می‌باشد، حق بیمه تعدیل شده باید در موارد ممکن به عنوان مبناى شناسایى درآمد حق بیمه مورد استفاده قرار گیرد. اگر نتوان مبلغ تعدیل را به‌گونه‌ای اتکاپذیر براورد کرد، مبلغ اولیه حق بیمه که باتوجه به سایر اطلاعات مربوط تعدیل می‌شود باید به عنوان مبنای شناسایی درآمد حق بیمه استفاده شود.

12. در بعضى از انواع بیمه‌ها، حق بیمه باتوجه به نتایج رویدادها و اطلاعاتى که تنها در طول دوره بیمه یا پس از آن مشخص می‌شود، تعدیل می‌گردد. براى مثال، بیمه باربرى دریایی و بیمه آتش‌سوزى انبارها از انواع بیمه‌هاى قابل تعدیل است که در ابتداى دوره بیمه، مبلغ اولیه حق بیمه توسط بیمه‌گذار به بیمه‌گر پرداخت و سپس براساس اعلامیه حمل یا اعلام موجودى، تعدیل می‌شود. 

13. درآمد حق بیمه مربوط به بیمه‌نامه‌های بین راهى باید براساس الزامات بندهاى 4، 7 و 15 شناسایى شود.

14. بیمه‌گر ممکن است اطلاعات کافى جهت تشخیص بیمه‌نامه‌های صادر شده در اواخر سال مالى که تاریخ شروع پوشش بیمه‌ای آن قبل از تاریخ ترازنامه است، نداشته باشد. این نوع بیمه‌نامه‏ها را بیمه‌نامه‌های بین راهى می‌گویند. باتوجه به اینکه درآمد حق بیمه از تاریخ شروع پوشش بیمه‌ای شناسایى می‌شود، مبلغ بیمه‌نامه‌های بین راهى براساس تجارب گذشته و رویدادهاى پس از تاریخ ترازنامه براورد می‌شود و حصه عاید شده آن به عنوان درآمد حق بیمه شناسایى می‌شود.

حق بیمه عاید نشده

15. بخشی از حق بیمه مرتبط با بیمه‌نامه‌های صادره طی دوره مالی که قابل انتساب به پوشش خطر بعد از پایان دوره مالی است به‌عنوان حق بیمه عاید نشده شناسایی می‌شود.

16. روشهای برآورد حق بیمه عاید نشده باید به‌گونه‌ای انتخاب شود که مبلغ برآوردی تفاوت با اهمیتی با بدهی واقعی در تاریخ ترازنامه نداشته باشد.

17. درمواردی که الگوی وقوع خطر در طول دوره بیمه‌نامه تقریباً یکنواخت است برای محاسبه حق‌بیمه عاید نشده از روش تناسب زمانی استفاده می‌شود. شیوه‌های محاسبه حق بیمه عاید نشده در روش تناسب زمانی برای بیمه نامه‌های سالانه شامل روزانه (365/1)، ماهانه (24/1)، فصلی (8/1) و سالانه (2/1) است.     

در شیوه روزانه حق بیمه عاید نشده شامل مجموع حق بیمه‌های عاید نشده‌ای است که در پایان دوره مالی باتوجه به مدت منقضی‌ نشده بیمه‌نامه‌ها محاسبه می‌شود. در شیوه فصلی فرض می‌شود که صدور بیمه‌نامه‌ها در طی فصل به‌طور یکنواخت است درصورتی که در شیوه ماهانه فرض بر این است که صدور بیمه‌نامه‌ها در طول ماه به‌طور یکنواخت است.  

 چنانچه صدور بیمه‌نامه‌ها در طول دوره مالی یکنواخت نباشد هرچه طول دوره مورد نظر برای محاسبه حق بیمه عاید نشده کمتر شود، سطح دقت آن بیشتر می‌شود.

18. در مواردى که حق بیمه متناسب با گذشت زمان به عنوان درآمد شناسایى می‌شود، روش تناسب زمانی باید به‌گونه‌ای انتخاب و بکار گرفته شود که دقت آن از روش فصلى (یا روش 8/1) کمتر نباشد.

19. چنانچه دوره بیمه‌نامه بیش از یک سال باشد، در اعمال روش تناسب زمانى حق‌بیمه یکساله در محاسبات مدنظر قرار می‌گیرد و حق بیمه مازاد بر یک سال، به طور کامل به عنوان حق بیمه عاید نشده محسوب مى‌گردد.

خسارت‏

20. بدهى بابت خسارت معوق باید براى بیمه‌های مستقیم و اتکایى شناسایى شود. مبلغ خسارت معوق باید بیانگر براورد معقولی از مخارج لازم براى تسویه تعهد فعلى در تاریخ ترازنامه باشد.

21. بدهى بابت خسارت معوق باید شامل مبالغ زیر باشد:

الف. خسارت واقع شده‌ای که گزارش نشده است،
ب. خسارت گزارش شده‌ای که پرداخت نشده است،
ج. خسارتی که به‌ طور کامل گزارش نشده است و
د. مخارج براوردى تسویه خسارت.

22. حصول اطمینان نسبت به شناسایى هزینه‌ها و بدهیهای مرتبط با خسارت در دوره مالى مربوط، حائز اهمیت است. خسارت، ناشی از حوادث تحت پوششى است که در طول دوره‌ بیمه‌نامه اتفاق می‌افتد. برخى خسارتها در دوره مالى وقوع حادثه به بیمه‌گر گزارش و در همان دوره تسویه می‌شود و برخى‏ نیز ممکن است تا پایان دوره مالى تسویه نشود. همچنین، ممکن است حوادثى واقع و منجر به خسارت شود اما تا پایان دوره مالى به بیمه‌گر گزارش نگردد. این‌گونه خسارتها، خسارت واقع شده‌ای‌که گزارش نشده است نامیده می‌شود. بدهى مربوط به خسارت واقع شده‌ای که پرداخت نشده است (شامل خسارت گزارش نشده)، باتوجه به تجربیات در‌مورد خسارت واقع شده در گذشته و آخرین اطلاعات موجود براورد و شناسایى می‌شود. براى براورد مبلغ خسارت یاد شده، نه‌تنها تجربیات گذشته بلکه تغییر شرایط از قبیل آخرین حوادث فاجعه‌آمیز و تغییر در حجم و ترکیب خطرات تحت پوشش بیمه درنظر گرفته می‌شود.

23. تشخیص اجزای تشکیل دهنده مخارج نهایى جبران خسارت توسط بیمه‌گر، براى تعیین هزینه‌هاى خسارت دوره مالى و بدهى خسارت معوق در تاریخ ترازنامه، حائز اهمیت است. این اجزا شامل مبالغ قابل پرداخت بابت خسارت طبق مفاد بیمه‌نامه و مخارج تعیین و تسویه خسارت است. مخارج تعیین و تسویه خسارت شامل مخارج مستقیم هر خسارت مانند حق‌الزحمه خدمات کارشناسی و حقوقی و همچنین آن‌دسته از مخارج غیرمستقیمی است که بتوان با هر خسارت مرتبط دانست. در تعیین مخارج نهایی جبران خسارت، مبالغ بازیافتنی از طریق حق جانشینی و یا اقلام اسقاطی از مبلغ خسارت کسر می‌شود.

24. بدهى بابت خسارت معوق شامل خسارت پرداخت نشده و مخارج مستقیم و غیرمستقیم تسویه خسارتی می‌باشد که در دوره‌های مالی جاری و گذشته واقع شده است، چون این مبالغ بیانگر تعهد فعلى بیمه‌گر درنتیجه وقوع رویدادهاى گذشته است.

25. ذخایر لازم براى خسارت معوق باتوجه به خسارت براوردى هر مورد یا طبقه‌اى از یک رشته (مثلاً در بیمه بدنه براساس مدل و سال تولید) تعیین می‌شود. علاوه‌بر این ممکن است براى هر رشته نیز از فرمولهاى ریاضى استفاده شود. انتخاب روش محاسبه به نوع بیمه و قضاوت مدیریت بستگى دارد. روشى که توسط مدیریت انتخاب می‌شود باید به‌ طور یکنواخت اعمال گردد.

26. شناسایى هزینه‌ها و بدهیهاى مربوط به اجزاى تشکیل‌دهنده مخارج نهایى جبران خسارت به میزان قابلیت اتکاى اندازه‌گیرى این اجزا بستگى دارد. بعضى بیمه‌گران، برای برآورد مخارج نهایی جبران خسارت با توجه به تجربیات گذشته خود و صنعت از فرمولهاى خاصى استفاده می‌کنند. این فرمولها در صورتى قابل‌اتکا خواهد بود که متکى به تعداد سالهاى کافى باشد و به‌گونه‌ای مناسب براى درنظر گرفتن تحولات اخیر تعدیل گردد.

27. تعدیل بدهى خسارت معوق براساس اطلاعاتى که پس از شناخت اولیه بدست مى‌آید، ضرورى است. هدف از انجام این تعدیلات، براورد دقیق‌تر مخارج مورد انتظار جبران خسارت است. همانند سایر بدهیها، اثر این تعدیلات بر بدهى خسارت معوق و هزینه خسارت به محض دسترسی به اطلاعات جدید، شناسایى می‌شود. با این‌گونه تعدیلات به عنوان تغییر در براورد حسابداری برخورد می‌شود.

28. مبالغ دریافتنی از بیمه‌گر اتکایی بابت خسارت واقع شده ، اعم از گزارش شده و گزارش نشده، باید در دوره وقوع از یک طرف به‌عنوان دارایی و از طرف دیگر به‌عنوان درآمد بیمه‌گر واگذارنده شناسایی شود و نباید حسب مورد با بدهی یا هزینه مربوط تهاتر شود.

ذخیره تکمیلی

29. چنانچه حق بیمه‌های عاید نشده براى پوشش خسارت مورد انتظار مربوط به بیمه‌نامه‌های منقضی نشده در تاریخ ترازنامه کافی نباشد باید ذخیره تکمیلی لازم برای آن شناسایی شود.

30. براى تعیین ذخیره تکمیلی، هر رشته از فعالیتهای بیمه‌ای به‌طور جداگانه درنظر گرفته می‌شود. برای این منظور، مجموع حق بیمه عاید نشده هر رشته با مجموع خسارت مورد انتظار و هزینه‌های مربوط به آن مقایسه و در صورت وجود کسری، ذخیره تکمیلی شناسایی می‌شود.

حق بیمه‌های اتکایى‏

31. حق بیمه اتکایی واگذاری به بیمه‌گران اتکایی باید توسط بیمه‌گر واگذارنده از تاریخ شروع پوشش بیمه‌ای و طی دوره تأمین خسارت قرارداد بیمه اتکایی، به‌طور یکنواخت طی دوره پوشش بیمه‌ای یا متناسب با الگوی وقوع خطر، به‌عنوان هزینه بیمه اتکایی واگذاری در صورت سود و زیان شناسایی شود. 

32. بیمه‌گران مستقیم و اتکایی معمولاً بخشى از خطرات قبولى را به بیمه‌گران اتکایى منتقل و درقبال پوشش بیمه‌ای مجدد، بخشى از حق بیمه دریافتى را به آنها پرداخت می‌کنند. این مبالغ، هزینه بیمه‌ اتکایی واگذاری نامیده می‌شود.

33. بیمه‌گر واگذارنده معاملات بیمه مستقیم و بیمه اتکایی را به صورت جداگانه گزارش می‌کند تا دامنه و اثربخشى بیمه اتکایی براى استفاده‌کنندگان صورتهاى مالى به‌ طور شفاف گزارش شود و شاخصهایى از عملکرد مدیریت خطر به استفاده‌کنندگان ارائه گردد. براین اساس، حق بیمه واگذارى به بیمه‌گران اتکایى به عنوان هزینه شناسایى می‌شود و با درآمد حق بیمه تهاتر نمی‌گردد. خسارت دریافتى یا دریافتنى از بیمه‌گران اتکایى نیز توسط بیمه‌گر مستقیم به عنوان درآمد شناسایى می‌گردد و با هزینه خسارت یا هزینه حق بیمه اتکایی واگذارى تهاتر نمی‌شود.

34. هزینه بیمه اتکایی واگذاری باتوجه به شرایط قرارداد منعقد شده با بیمه‌گر اتکایی یا الزامات قانونی شناسایی می‌شود. حق ‏بیمه اتکایی واگذارى در بیمه‌های اتکایى نسبى به‌ طور هماهنگ با بیمه‌های مستقیم مربوط به عنوان هزینه شناسایى می‌گردد. به ‌عبارت دیگر هزینه بیمه اتکایی واگذارى به‌ طور یکنواخت در طول دوره بیمه مستقیم مربوط شناسایى و در مواردى که شناسایى درآمد در بیمه‌های مستقیم براساس الگوى وقوع خطر است، هزینه یاد شده نیز طبق الگوی مزبور شناسایى می‌شود. هزینه بیمه اتکایی واگذارى در بیمه‌های اتکایى غیرنسبى نیز معمولاً طى دوره بیمه اتکایی به‌طور یکنواخت به عنوان هزینه دوره شناسایى می‌شود.

35. کارمزدهاى دریافتى و دریافتنى از بیمه‌گر اتکایى طبق شرایط بیمه اتکایی تعلق می‌گیرد و بنابراین در زمان شروع پوشش بیمه اتکایی به‌عنوان درآمد شناسایی می‌شود.

36. سهم بیمه‌گر مستقیم از مشارکت در سود (کارمزد منافع) دریافتی یا دریافتنی از بیمه‌گر اتکایی، طبق مبنای تعهدی صرف‌نظر از زمان دریافت آن، در زمان تحقق به‌عنوان درآمد شناسایی می‌شود.

37. بیمه‌گر اتکایى ممکن است بخشى از خطر پذیرفته شده از بیمه‌گر مستقیم را مجدداً به بیمه‌گر اتکایى دیگرى (بیمه‌گر اتکایی قبول‌کننده) واگذار کند که به آن واگذارى مجدد گفته می‌شود. نحوه حسابداری قراردادهای بیمه اتکایی مجدد نیز مشابه قراردادهای بیمه اتکایی اولیه است.

انتقال پرتفوى‏

38. طبق ماده 54 قانون تأسیس بیمه مرکزی ایران و بیمه‌گری، مؤسسات بیمه می‌توانند با موافقت بیمه مرکزی ایران و تصویب شورای عالی بیمه تمام یا قسمتی از پرتفوی خود را با کلیه حقوق و تعهدات ناشی از آن به یک یا چند مؤسسه بیمه‌ مجاز دیگر واگذار کنند.

39. باتوجه به اینکه مسئولیت مرتبط با خسارت بیمه انتقالی از بیمه‌گر انتقال دهنده به بیمه‌گر قبول کننده منتقل می‌شود، انتقال پرتفوی باید توسط بیمه‌گر انتقال‌دهنده به‌عنوان حذف پرتفوی و توسط بیمه‌گر قبول‌کننده به‌عنوان قبول پرتفوی به‌حساب گرفته شود.

40. حذف پرتفوی باید توسط بیمه‌گر انتقال دهنده ازطریق حذف بدهیها و داراییهای مرتبط با خطرات منتقل شده، به‌حساب گرفته شود. قبول پرتفوی باید توسط بیمه‌گر قبول‌کننده از طریق شناسایی درآمد حق بیمه عاید نشده و خسارت معوق پذیرفته شده، به‌حساب گرفته شود.

بیمه مشترک

41. فعالیتهای بیمه‌ای که از طریق قراردادهای بیمه مشترک با بیمه‌گذار انجام می‌شود باید توسط بیمه‌گران قبول‌کننده همانند بیمه مستقیم به‌حساب گرفته شود.

42. بیمه‌گران مستقیم یا اتکایی ممکن است طی یک قرارداد بیمه مشترک، طرف بیمه‌گذار واقع شوند یا اینکه هریک به نسبت سهم خود از بیمه مشترک، قراردادهای جداگانه با بیمه‌گذار منعقد کنند. در این موارد بیمه‌گران سهم خود از حق بیمه‌ها، خسارت و سایر هزینه‌ها را براساس نسبتهای توافقی به حساب می‌گیرند.

43. بیمه نامه‌هایى که به‌ طور مستقیم توسط یکی از اعضاى گروه بیمه‌گران مشترک صادر می‌شود باید توسط آن عضو به عنوان بیمه مستقیم به حساب گرفته شود و بخشى از خطرات که توسط سایر اعضاى گروه پذیرفته می‌شود باید همانند بیمه اتکایی واگذارى محسوب گردد. بیمه‌گرانى که این خطرات را مى‌پذیرند باید با آن همانند بیمه اتکایی قبولى برخورد کنند.

مخارج تحصیل‏

44. مخارج تحصیل بیمه‌ نامه‌ها باید در زمان وقوع به‌عنوان هزینه دوره شناسایی شود.

45. مخارج تحصیل، از‌جمله شامل حق‌العمل پرداختی به نمایندگیهـا، مخـارج صـدور بیمه‌نامه‌ها، مخارج اداری نگهداری سوابق بیمه‌نامه‌ها و مخارج وصول حق بیمه‌هاست.

افشا

46. اطلاعات زیر باید در یادداشتهای توضیحی صورتهای مالی افشا شود :

الف. رویه شناسایى درآمد حق بیمه و حق بیمه عاید نشده ( اعم از بیمه‌های مستقیم و بیمه‌های اتکایی)،
ب. رویه شناسایی هزینه حق بیمه بیمه های اتکایی واگذاری، و
ج. نحوه محاسبه ذخیره خسارت معوق و ذخیره تکمیلی.

47. اقلام زیر باید در متن ترازنامه افشا شود:

الف. مطالبات از بیمه‌گذاران و نمایندگان،
ب. مطالبات از بیمه‌گران اتکایی،
ج. بدهى خسارت معوق، 
د. بدهى به بیمه‌گران اتکایى، 
ﻫ. حق بیمه عاید نشده، و
و. ذخیره تکمیلی.

48. اقلام زیر باید در متن صورت سود و زیان افشا شود:

الف. درآمد حق بیمه (مستقیم و اتکایی قبولی)،
ب. درآمد بازیافت خسارت از بیمه‌گران اتکایى،
ج. هزینه خسارت بیمه‌های مستقیم و اتکایی قبولی، و
د. هزینه حق بیمه اتکایی واگذارى.

49. اجزاى تشکیل‌دهنده اقلام ذکر شده در بندهاى 47 و 48 در یادداشتهاى توضیحى افشا می‌شود.

تاریخ اجرا

50. الزامات استاندارد حسابدارى شماره 28 فعالیتهاى بیمه عمومى در‌مورد کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ 1/1/1386 و بعد از آن شروع می شود، لازم‌الاجراست.

مطابقت با استانداردهای بین‌المللی حسابداری

51. هیئت استانداردهای بین‌المللی حسابداری در رابطه با بیمه‌های عمومی، استاندارد خاصی تدوین نکرده است، اما در استاندارد بین‌المللی گزارشگری مالی شماره 4 با عنوان ” قراردادهای بیمه“ چارچوبهای کلی در‌ مورد تعریف بیمه و فعالیتهای بیمه‌ای ارائه کرده است.

پیوست شماره 1
نمونه صورتهای مالی

این پیوست به‌منظور آشنایی با نحوه اجرای بعضی از الزامات استاندارد حسابداری شماره 28 تهیه شده است و بخشی از استاندارد محسوب نمی‌شود.

در این پیوست صورتهای مالی اساسی همراه با برخی از یادداشتهای توضیحی لازم برای تشریح کاربرد الزامات این استاندارد ارائه شده است. صورتهای مالی نمونه مندرج در این پیوست، اطلاعات مربوط به فعالیتهای بیمه زندگی را دربر نمی‌گیرد. این نمونه دربرگیرنده بخشی از صورتهای مالی است و نباید به‌عنوان یک مجموعه کامل و جامع درنظر گرفته شود.

 خلاصه اهم رویه‌های حسابداری
یادداشت … – شناسایی درآمد حق بیمه و بازیافت خسارت از محل بیمه‌های اتکایی
به‌استثنای بیمه مهندسی و باربری، در سایر رشته‌های بیمه‌ای درآمد حق بیمه از تاریخ شروع پوشش بیمه‌ای و بطور یکنواخت در طول دوره بیمه‌نامه (برای بیمه‌نامه‌های مستقیم) و در طول دوره پذیرش غرامت (برای بیمه‌های اتکایی) شناسایی می‌شود. در بیمه‌های مهندسی و باربری که الگوی وقوع خطر در طول دوره بیمه نامه یکنواخت نیست، درآمد حق بیمه متناسب با الگوی وقوع خطر براوردی، شناسایی می‌شود. ضمناً بخشی از حق بیمه مرتبط با بیمه‌های صادره طی دوره مالی که قابل انتساب به پوشش خطر بعد از پایان دوره مالی است به‌عنوان حق بیمه عاید نشده شناسایی می‌شود. برای محاسبه حق بیمه عاید نشده، در مواردی که حق بیمه متناسب با گذشت زمان به‌عنوان درآمد شناسایی می‌شود، از روش فصلی (روش  ) استفاده می‌شود.
همچنین مبالغ دریافتی و قابل دریافت از بیمه‌گر اتکایی بابت بازیافت خسارت واقع شده همزمان با شناسایی هزینه خسارات مربوط، به عنوان درآمد شناسایی می‌شود.

یادداشت … – شناسایی درآمد کارمزد و مشارکت در منافع اتکایی
درآمد کارمزد طبق شرایط بیمه‌نامه در زمان شروع پوشش بیمه‌ای شناسایی می‌شود. همچنین درآمد مشارکت در منافع حاصل از بیمه‌های اتکایی در زمان مشخص شدن نتایج عملیات بیمه‌های اتکایی، به‌عنوان درآمد شناسایی می‌شود.

یادداشت … – شناسایی هزینه خسارت
در بیمه‌های مستقیم هزینه خسارت معمولاً پس از گزارش وقوع خسارت از سوی بیمه‌گذار و انجام رسیدگیهای لازم توسط کارشناسان شرکت در حسابها شناسایی می‌شود. ضمناً بابت خسارت واقع شده‌ای که پرداخت نشده است و خسارت واقع شده‌ای که گزارش نشده است نیز با توجه به تجربیات گذشته و آخرین اطلاعات موجود، ذخیره مورد نیاز براورد و شناسایی می‌شود. در صورت لزوم، بابت بدهی خسارت معوق براساس اطلاعاتی که پس از شناخت اولیه بدست می‌آید، تعدیل صورت می‌گیرد و اثرات ناشی از این تعدیل در صورت سود و زیان دوره منظور می‌شود. در بیمه‌های اتکایی قبولی نیز هزینه خسارات براساس گزارشهای دریافتی از بیمه‌گر مستقیم شناسایی می‌شود.

یادداشت … – ذخیره تکمیلی 
برای هر رشته از فعالیتهای بیمه‌ای که انتظار می‌رود حق بیمه عاید نشده آنها برای پوشش خسارت مورد انتظار و هزینه‌های مربوط در دوره منقضی نشده کافی نباشد، ذخیره تکمیلی در نظر گرفته می‌شود.

یادداشت … – مخارج تحصیل
مخارج تحصیل یا تمدید بیمه‌نامه‌ها نظیر کارمزد پرداختی به نمایندگان، مخارج صدور بیمه‌نامه‌ها و سایر مخارج مربوط، در زمان وقوع به‌عنوان هزینه شناسایی می‌شود.

پیوست شماره 2
مبانی نتیجه‌گیری

پیشینه
1 . پیش از تدوین این استاندارد، شرکتهای بیمه در ایران برای گزارشگری مالی فعالیتهای بیمـه عمومی، در مواردی که آیین‌نامه‌های شورای عالی بیمـه رویـه خاصی را مقـرر کـرده بـود، از این آیین‌نامه‌ها تبعیت و در بقیه موارد از استانداردهای حسابداری استفاده می‌کردند. با توجه به وجود استاندارد حسابداری خاص برای فعالیتهای بیمه‌ای در دیگر کشورها، ورود بخش خصوصی به فعالیتهای بیمه و لزوم شفافیت بیشتر در گزارشگری مالی شرکتهای بیمـه، در شهریورماه 1381 پروژه‌ای با عنوان ” تدوین استانداردهای حسابداری برای فعالیتهای بیمه“ به‌موجب مصوبه کمیته تدوین استانداردهای حسابداری در دستور کار مدیریت تدوین استانداردها قرار گرفت.

2 . پروژه در قالب یک پژوهش برای گروه کارشناسی مدیریت تدوین استانداردها تعریف شد. ابتدا ادبیات و استانداردهای مرتبط در سایـر کشورهـا بررسی و گزارش مطالعـات تطبیقی تهیه گردید، سپس براساس مطالعات مقدماتی، فعالیتهـای بیمه باتوجـه به ماهیت و ویژگیهای آن به دو بخش تقسیم و مقرر شد پروژه تدوین استاندارد حسابداری برای فعالیتهـای بیمه در دو مرحله اجرا شود. تدوین استاندارد حسابداری برای فعالیتهای بیمه عمومی در دستور کار مرحله اول پروژه و تدوین استاندارد حسابداری فعالیتهای بیمه زندگی نیز در دستـور کار مرحله دوم قرار گرفت.

3 . باتوجه به ویژگیهای صنعت بیمه، گروه کارشناسی تدوین استانـدارد حسابداری فعالیتهـای بیمه با عضویت نمایندگان بیمه مرکزی، نمایندگان شرکتهای بیمه و برخی مدیران حسابرسی شرکتهای بیمه تشکیل شد. پس از تشکیل گروه کارشناسی، مسائل خاص فعالیتهای بیمه عمومی توسط اعضای گروه بررسی شد ونتایج کار گروه کارشناسی در قالب یک گزارش پژوهشی دراختیار کمیته تدوین استانداردهای حسابداری قرار گرفت.

4 . پس از تأیید ضرورت تدوین استاندارد حسابداری فعالیتهای بیمه عمومی توسط کمیته تدوین استانداردهای حسابداری، گروه کارشناسی پیش‌نویس استاندارد را تهیه کرد. این پیش‌نویس در جلسات متعدد کمیته تدوین استانداردهای حسابداری بررسی و اصلاحات لازم در آن اعمال گردید.

دلایل تدوین استاندارد حسابداری فعالیتهای بیمه عمومی
5. اهم دلایل ضرورت تدوین این استاندارد به‌شرح زیر است :

•    ویژگیهای متفاوت و منحصر به فرد فعالیتهای بیمه عمومی.
•    مستثنی‌کردن فعالیتهای بیمه از دامنه کاربرد استاندارد حسابداری شماره3 باعنوان ” درآمد عملیاتی“ .
•    استفاده از روشهای متفاوت حسابداری توسط شرکتهای بیمه برای معاملات و رویدادهای مشابه.
•    لزوم شفافیت بیشتر گزارشگری مالی شرکتهای بیمه.

دامنه کاربرد
6 . یکی از مسائل مطرح این است کـه آیـا این استاندارد بایـد تمام جنبه‌های حسابداری شرکتهای بیمه را پوشش دهد یا تنها بر فعالیتهای بیمه‌ای متمرکز باشد. کمیته بنابه دلایل زیر معتقد است که این استاندارد باید تنها بر فعالیتهای بیمه‌ای بپردازد:
الف . تدوین استاندارد حسابداری برای شرکتهای بیمه موجب تکرار الزامـات مطـرح شده در دیگر استانداردهای حسابداری می‌شود که ضرورت ندارد.
ب . چنانچه الزامات حسابداری تجویز شده برای شرکتهای بیمه با الزامات حسابداری تجویز شده برای سایر شرکتها در‌مورد یک رویداد واحد متفاوت باشد، این امر می‌تواند بر قابلیت مقایسه اطلاعات مالی بین شرکتها اثر نامطلوب داشته باشد.
ج . شرکتهای بیمه ممکن است صرفاً در یک زمینه تخصصی فعالیت کنند یا اینکه فعالیتهای تخصصی متفاوتی را انجام دهند. لذا تدوین یک استاندارد جامع برای تمام آنها ممکن است عملی و قابل توجیـه نباشد. علاوه‌بر این، برخی از شرکتهـای بیمـه ممکن است هم در زمینه فعالیتهای بیمه‌ای و هم در دیگر زمینه‌ها فعالیت کنند.

7 . به‌دلیل گستردگی دامنه فعالیتهای بیمه‌ای و در عین حال متفاوت بودن ویژگیهای این فعالیتها از یکدیگر، کمیته تصمیم گرفت فعالیتهای بیمه‌ای‌ را باتوجه به ویژگیهای آنها طبقه‌بندی کند. باتوجه به بررسیهای انجام شده درخصوص انواع فعالیتهای بیمه‌ای، این فعالیتها به دو دسته شامل فعالیتهای بیمه عمومی (غیر زندگی) و فعالیتهای بیمه زندگی طبقه‌بندی شد. نظر به‌اینکه این دو گروه فعالیت تفاوتهای قابل ملاحظه‌ای با یکدیگر دارند، مقرر شد بنابه ضرورتهای موجود ابتدا استاندارد حسابداری فعالیتهای بیمه عمومی تدوین شود.

شناخت درآمد حق بیمه
8 . درآمد حق بیمه از تاریخ شروع پوشش بیمه‌ای در رابطه با هریک از بیمه‌نامه‌ها شناسایی می‌شود. تاریخ شروع پوشش بیمه‌ای اصولاً باید در رابطه با هریک از بیمه‌نامه‌های‌صادره تعیین شود. اما به‌دلیل حجم زیاد بیمه‌نامه‌های صادره، پراکندگی جغرافیایی صدور بیمه‌نامه‌ها، عدم دسترسی بموقع به اطلاعات لازم و سایر محدودیتهای موجود، تعیین تاریخ شـروع پوشش بیمه‌ای در رابطه با هریک از بیمه‌نامه‌ها عملی دشوار و فاقد توجیه اقتصادی است. بنابراین، بنابه ملاحظات عملی، بیمه‌گران می‌توانند از یک تاریخ تقریبی برای تعیین تاریخ شروع پوشش بیمه‌ای برای مجموعه‌ای از بیمه‌نامه‌ها استفاده کنند، بشرطی که درآمد حق بیمه شناسایی شده با استفاده از این روش در مقایسه با درآمد حق بیمه شناسایی شده باتوجه به تاریخ شروع پوشش بیمه‌ای هریک از بیمه‌نامه‌ها در دوره مالی مربوط تفاوت با اهمیتی نداشته باشد.

9 . حق بیمه بابت پذیرش خطر توسط بیمه‌گر برای یک دوره معین است. در بیمه‌های عمومی، اغلب دوره زمانی پوشش خطر توسط بیمه‌نامه‌ها با دوره تحت پوشش صورتهای مالی منطبق نیست، لذا باید براساس الگوی مشخص، آن بخش از حق بیمه که با خطرات پذیرفته شده در دوره مالی جاری مرتبط است، به‌عنوان درآمد حق بیمه و بخش دیگری که با خطرات پذیرفته شده در دوره یا دوره‌های آتی مرتبط است به‌عنوان حق بیمه عاید نشده (بدهی بیمه‌گـر)    شناسایی شود. برای آندسته از فعالیتهای بیمه‌ عمومی که توزیع خطر در طول دوره پوشش خطر (مدت بیمه نامه) نوسان قابل ملاحظه‌ای ندارد، فرض بر این است که حق بیمه به‌طور یکنواخت در طول دوره پوشش خطر عاید می‌شود. بنابراین، درآمد حق بیمه را می‌توان با استفاده از الگوی تناسب زمانی شناسایی کرد.

10 . از بین روشهای قابل استفاده در الگوی تناسب زمانی شامل روشهای روزانه ( 1/365)، ماهانه (1/24 )، فصلی ( 1/8) و سالانه ( 1/2)، روش سالانه بخاطر غیر واقعی بودن بیش از حد نتایج بکارگیری آن نامناسب می‌باشد. بنابراین روش فصلی به‌دلیل صرفه اقتصادی و سهولت آن به‌عنوان تأمین‌کننده حداقل دقت مورد انتظار، توسط کمیته پذیرفته شد.

11 . یکی از روشهای متداول در صنعت بیمه‌ کشور برای شناسایی درآمد حق بیمه و حق بیمه عاید نشده، روش درصد ثابت است که به دلایل زیر توسط کمیته پذیرفته نشد :
الف . حجم فعالیت شرکتهای بیمه در دوره‌های زمانی مختلف باهم متفاوت است و اعمال درصد ثابت باعث می‌شود شفافیت صورتهای مالی مخدوش شود، و
ب . تعیین یک درصد ثابت امری بسیار قضاوتی است و در مقایسه با روش تناسب زمانی از قابلیت اتکای کمتری در گزارشگری مالی برخوردار است.

خسارت
12 . بخشی از خسارت ممکن است از طریق اموال اسقاطی و حق جانشینی بازیافت شود. باتوجه به اینکه این بازیافتها با خسارت رابطه علت و معلولی دارد، بنابراین، مبالغ بازیافتی یا بازیافتنی مذکور باید در همان دوره‌ای که خسارت مربوط به حساب گرفته می‌شود، شناسایی و مطابق رویه مورد استفاده برای اندازه‌گیری بدهی خسارت مربوط، اندازه‌گیری شود. بازیافت خسارت ناشی از اموال اسقاطی یا حق‌جانشینی به‌دلیل ارتباط با رویداد یا شرایطی واحد از مبلغ خسارت کسر می‌شود.

ذخیره تکمیلی
13 . براساس آیین‌نامه‌های مصوب شورای عالی بیمه درصدی از حق بیمه‌های هرسال پس از کسر حق بیمه اتکایی واگذاری به‌عنوان ذخیره فنی تکمیلی و ذخیره فنی خطرات حوادث طبیعی محاسبه و شناسایی می‌شود. طرف حساب این ذخایر هزینه دوره شرکتهای بیمه است. به‌موجب مفاهیم نظری گزارشگری مالی، ذخایر بخشی از بدهیهاست و لذا تنها اقلامی را می‌توان به‌عنوان ذخیره شناسایی کرد که شرایط شناخت بدهی را احراز کرده باشد. یکی از این شرایط وجود تعهد فعلی برای انتقال منافع اقتصادی است. اقلامی که تعهد کنونی شرکت بیمه نیست نباید به‌عنوان ذخیره در صورتهای مالی شناسایی شود.

14 . چنانچه هر رشته از فعالیتهای بیمه‌ای در شرکتهای بیمه زیانبار باشد یعنی هزینه خسارت مورد انتظار بیش از حق بیمه عاید نشده باشد، شرکتهای بیمه عملاً تعهد فعلی برای انتقال منافع اقتصادی در آینده دارند و از این بابت لازم است ذخیره تکمیلی شناسایی کنند. احتساب ذخیره تکمیلی برمبنای هر رشته از فعالیتهای بیمه‌ای با هدف انعکاس عملکرد هریک از رشته‌ها به‌طور جداگانه‌ (عدم تهاتر زیان یک رشته با سود رشته‌های دیگر) و اعمال احتیاط در شناسایی زیان صورت می‌گیرد.

15 . شرکتهای بیمه در رابطه با حوادث طبیعی فاجعه‌آمیز مانند زلزله‌های شدید که خسارت سنگین به‌بار می‌آورد، تعهد فعلی ندارند ولذا نمی‌توانند از این بابت ذخیره‌ای شناسایی کنند. حوادثی مانند زلزله قابل پیش‌بینی نیست و انعکاس هزینه از این بابت در دوره‌های زمانی قبل از وقوع، با مفاهیم نظری گزارشگری مالی سازگار نیست.

حق بیمه‌های اتکایی
16 . از آنجا که معاملات بیمه اتکایی تعهدات بیمه‌گر مستقیم را در مقابل بیمه‌گذار رفع نمی‌کند، بنابراین، معاملات اتکایی به صورت ناخالص گزارش می‌شود و مطالبات از بیمه‌گران اتکایی با خسارت پرداختنی به بیمه‌گذاران مربوط تهاتر نمی‌گردد. زیرا طبق مفاهیم نظری گزارشگری مالی تهاتر تنها زمانی مناسب است که واحد تجاری قادر باشد برتسویه حساب از طریق پرداخت مبلغ خالص یا عدم پرداخت و الزام دیگری به پرداخت مبلغ خالص اصرار ورزد و این توان تضمین شده باشد. همچنین درآمدها و هزینه‌های مربوط به بیمه‌اتکایی با یکدیگر تهاتر نمی‌شود، زیرا بیمه‌گر بدون توجه به شرایط بیمه اتکایی متعهد به‌جبران خسارت وارده به بیمه‌گذار است. ضمناً، عدم تهاتر درآمدها و هزینه‌های مربوط به بیمه‌های اتکایی به ارائه اطلاعات شفاف درخصوص دامنه و اثربخشی و شاخصهای عملکرد مدیریت خطر به استفاده‌کنندگان صورتهای مالی کمک می‌کند. لذا بیمه‌گر مستقیم مبلغ حق بیمه‌های عاید شده طی دوره مالی را به‌عنوان درآمد شناسایی و حق بیمه واگذاری به بیمه‌گران اتکایی را به‌عنوان هزینه شناسایی می‌کند. همچنین خسارت دریافتی یا دریافتنی از بیمه‌گران اتکایی توسط بیمه‌گر مستقیم به‌عنوان درآمد شناسایی می‌شود و با هزینه خسارت یا هزینه حق بیمه اتکایی واگذاری قابل تهاتر نیست.

مخارج تحصیل
17 . مخارج تحصیل شامل مخارجی است که در‌قبال تحصیل یا تمدید بیمه‌نامه‌ها و قراردادهای بیمه تحمل می‌شود مثل کارمزدها و حق‌العمل‌های پرداختی به نمایندگان و سایر هزینه‌های فروش و صدور نظیر تبلیغات و ارزیابی خطر. عده‌ای با تکیه بر فرایند تطابق درآمد و هزینه معتقدند که چون این مخارج هنگام صدور بیمه‌نامه‌ها واقع می‌شوند، ولی درآمد حق بیمه در طول دوره بیمه نامه تحقق می‌یابد، بنابراین، مخارج مزبور باید به‌عنوان دارایی شناسایی شود و به‌طور منظم در طول دوره مالی که انتظار می‌رود از منافع آن استفاده شود، مستهلک گردد. اما به‌نظر کمیته، از آنجا که مخارج یاد شده فاقد منافع اقتصادی آتی به‌عنوان یکی از ویژگیهای اساسی دارایی است، لذا این مخارج باید به‌محض وقوع به حساب هزینه دوره منظور شود.